שווי המכירה לעניין מס רכישה

פורסם פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין איסתא נכסים בע"מ.

תמצית העוּבדות הינה כדלקמן:

חברת בית חלקיה אזור תעשייה בע"מ ("החברה") הוקמה בשנת 2010 על-ידי מושב בית חלקיה, שהתחייב להעביר לחברה את כל זכויותיו במקרקעין בשטח של כ-20 דונם ("המקרקעין"). שווי המקרקעין לעניין מס רכישה נקבע לסך של 579,805 ש"ח, וזאת בהתאם לייעודם החקלאי באותה עת.
ביום 7.11.2013 התקשרו המושב והחברה עם חברת אלדד ונדב נדל"ן בע"מ ("היזם") בהסכם הקצאת מניות, וזאת על-בסיס החלטת רמ"י מס' 949, לפיו תוקצינה ליזם מניות בחברה בשיעור 74% מהון המניות המונפק של החברה ("הסכם ההקצאה").
ביום 6.9.2016 אישרה רשות מקרקעי ישראל ("רמ"י"), בכפוף לתנאים, עסקה שבמסגרתה תחכור החברה מרמ"י זכויות במקרקעין בשטח 20,057 מ"ר, לפי תכנית בר/8/256, שקיבלה תוקף ביום 13.5.2007 ("אישור העִסקה"). לפי אותו אישור, דמי החכירה המהוּונים יעמדו על 9,303,840 ש"ח לפני מע"מ ("דמי ההיוון").
ביום 3.11.2016 התקשרו היזם והעוררת, איסתא נכסים בע"מ, בהסכם לפיו המחה היזם לעוררת חלק מזכויותיו להקצאת מניות בחברה, באופן שלעוררת תוקצינה מניות בשיעור 50.1% מהון המניות המונפק של החברה, ומנגד העוררת הסכימה ליטול על עצמה את התחייבויות היזם על-פי הסכם ההקצאה, ובכלל זאת העֲמדת מימון לחברה לצורך תשלום דמי ההיוון ("הסכם רכישת המניות").
ביום 6.11.2016 שולמו דמי ההיוון וביום 2.2.2017 נחתם הסכם הפיתוח בין רמ"י לבין החברה ("הסכם הפיתוח").

המחלוקת בין העוררת לבין המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין רחובות) נעה סביב השוֹוי שלפי יחושב מס הרכישה שעליה לשלם בגין הסכם רכישת המניות (הצדדים אינם חלוקים על כך שהחברה נחשבת ל"איגוד מקרקעין" ושהקצאת המניות מהווה בגֶדר "פעולה באיגוד מקרקעין" החייבת במס רכישה).
לטענת העוררת, יש לקבוע את שווי העִסקה לפי שווי המקרקעין בייעודם החקלאי.
לשיטתה, נכון למועד חתימת הסכם רכישת המניות, בטרם שולמו דמי ההיוון ובטרם נחתם הסכם הפיתוח בייעוד לפי התב"ע החדשה, לא היו בידי החברה כספים או נכסים כלשהם וה"נכס" היחידי שהיה בידה הוא אך ורק אישור העִסקה ועל-כן שווי העִסקה לעניין מס רכישה צריך להיקבע לפי שווי הקרקע בייעודה החקלאי.
עוד טענה העוררת, ועניין זה עומד במרכז המחלוקת בין הצדדים, יש לערוך הבחנה בין מישור החברה לבין מישור בעלי המניות: גם אם במישור החברה, וכעולה מסעיף 19(3) לחוק מיסוי מקרקעין,* די באישור רמ"י לעסקה כדי לקבוֹע את "יום המכירה" של המקרקעין בייעודם החדש, אין כך הדבר בכל הנוגע למישור בעלי המניות שלגביהם יש לקבוע את שווי העִסקה בהתאם לשוויָן הכלכלי האמיתי של הזכויות במקרקעין, בהתחשב בכך שטרם שולמו דמי ההיוון וטרם נחתם הסכם הפיתוח.

* סעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כדלקמן:

"'יום המכירה' או 'יום הפעולה' לענין חישוב השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד, ואולם –

...

(3) במכירת זכות במקרקעין בידי מדינת ישראל, רשות הפיתוח או קרן קיימת לישראל - יום אישור העסקה בידי מנהל רשות מקרקעי ישראל או בידי מי שהוא הסמיך לכך.

..."

לעומת זאת, לגישת המשיב, יש לקבוע את שווי העִסקה בהתאם לשווי שנקבע לעניין תשלום דמי ההיוון, דהיינו על-פי ייעודם החדש של המקרקעין.
עוד טוען המשיב, כי הוראתו של סעיף 19(3) לחוק מיסוי מקרקעין חלה גם על מישור בעלי המניות, וכי בכל מקרה, משאושרה העִסקה, דהיינו הייתה "הצעה וקיבול", נרכשו המקרקעין בייעודם החדש, ואין כל חשיבות למועד שבו נחתם הסכם הפיתוח או שולמו דמי ההיוון בפועל.

מחלוקת נוספת בין הצדדים התעוררה סביב טענת המשיב, כי לא רק שעל הוועדה לדחות את הערר, אלא שעליה לעשות שימוש בסמכותה לפי סעיף 89 לחוק מיסוי מקרקעין ולהגדיל את שווי המכירה וכנגזר מכך את מס הרכישה: לטענתו, הסתבר לקראת הכנת הדיון בערר כי בשומה לא נכללו הוצאות פיתוח בגין פיתוח שבוצע בפועל ולפיכך, ולאור הלכת שרביט (ע"א 2960/95) היה מקום לצרפם לשווי המכירה.
העוררת מתנגדת לכך, בעיקר לאור השיהוי בהצגת הדרישה להגדלת השוֹוי (לטענתה, המשיב העלה עניין זה לראשונה רק במועד הגשת התצהיר מטעמו במסגרת הערר) וכן מהטעם שהפיתוח לא הושלם, לטענתה, כפי הנטען על-ידי המשיב.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ד"ר ש' בורנשטין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד מ' בן לולו ושמאי מקרקעין א' לילי), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

השופט בורנשטין קבע, תוך שהוא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין קבוצת עין צורים (ע"א 5922/99), כי הגם שאישור העִסקה על-ידי רמ"י אין בו עדיין כדי לגבש הסכם סופי ומחיֵיב, וכל עוד לא שולמו דמי ההיוון ונחתם הסכם הפיתוח אין לומר כי החברה קיימה את כל התנאים הנדרשים למיצוי זכויותיה, בוודאי שיש לאישור זה משמעות משפטית וכלכלית. השופט דחה את טענת העוררת לפיה אישור העִסקה מהווה אך ורק הצעה ואילו החתימה על הסכם הפיתוח או תשלום דמי החכירה מהווים את "הקיבול", שכּן יותר נכון להתייחס לאישור העִסקה כיוצר הסכם משפטי בעל תוקף הגם שהוא מותנה בתנאים מַתלים (ובהם תשלום דמי ההיוון, חתימת הסכם הפיתוח ועוד) וכידוע גם חוזה עם תנאי מַתלה הוא חוזה שלם ממועד כריתתו על אף שתוצאותיו מושעות (הלכת אלדר שרון, ע"א 489/89).
עוד קבע השופט בורנשטין, כי העיקרון לפיו לצורך דיני המס יש לבחון את מהותה הכלכלי של העִסקה (ולא את הצורה הפורמלית בו הולבשה על-ידי הצדדים) מוביל, בניגוד לעמדתה של העוררת, למסקנה לפיה די באישור העִסקה על-ידי רמ"י כדי להצמיח הנאה כלכלית לחברה, וממילא לבעלי המניות בה, ואותה הנאה כלכלית הגלומה המקרקעין היא הגוזרת את תוצאת המס של העִסקה. 
השופט הוסיף וקבע, כי הדבר דומה לחברה שכנגד המקרקעין שלהּ רשומה משכנתא בגובה שויָים של המקרקעין; וכי ברי, כי המס המוטל בעת מכירת המניות (ככל שמדובר באיגוד מקרקעין) אינו מביא בחשבון (לאור הוראות סעיף 17(א) לחוק מיסוי מקרקעין) את חוב המשכנתא חֵרף זאת ששווי החברה הוא אפס או קרוב לאפס. בדומה, ככל שמדובר בעסקה עם רמ"י, הרי שעם אישור העִסקה, ובלי קשר למועד התשלום ובהתעלם מהתנאים המַתלים הנדרשים לשם השלמת העִסקה, מָכר המוֹכר את המקרקעין והקונה קנה אותם, ולפיכך, דמי ההיוון שטרם שולמו אינם אלא חוב שטרם נפרע. מכאן, שעם אישור העִסקה נחשבת החברה כמי שהמקרקעין בידיה ויש לראותה כבעלת אותן זכויות גם כאשר מתבצעת עִסקה במניותיה ואין כל מקום, לא כל שכּן הגיון, לצמצם את תחולתו של סעיף 19(3) לחוק כך שיחול רק במישור החברה ולא במישור בעלי המניות, לא כל שכּן לאור קביעותיו של בית-המשפט העליון בעניין אל זיו פרוייקטים (ע"א 6382/99) כמו גם לאור פסק-הדין של הוועדה בעניין אייוגה בע"מ (ו"ע 60313-05-17).

לבסוף, נדרש השופט בורנשטין למחלוקת בנושא הגדלת שווי המכירה בגין מַרכיב הוצאות הפיתוח.
השופט קבע, כי הפעלת סמכותו של בית-משפט בערעור מס ובכלל זאת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין להגדלת השומה תיעשה רק כאשר ניתנה הזדמנות דיונית הולמת לנישום להתמודד עם הבקשה להגדלה כאמור; וכי במקרה דנא אכן ניתנה לעוררת הזדמנות נאותה להתמודד עם בקשת המשיב.
עוד קבע השופט, כי לא ניתן להתעלם מכך שהחברה (חברת בית חלקיה אזור תעשייה בע"מ) הֵפרה חובתה למסור הצהרה באשר להיקף הפיתוח; וכי גם אם היה על המשיב לפעול ביֶתֶר שקידה בכל הנוגע לסוגיית הוצאות הפיתוח, אין מקום שהחברה או בעלי מניותיה ייהנו מכך שמסרו הצהרה בלתי-נכונה או בלתי-שלמה.
לאור האמור, קבע השופט בורנשטין, כי אין מנוס מהמסקנה כי יש מקום להפעיל במקרה דנן את הסמכות להגדיל את השומה ולהוסיף לשווי המכירה את החלק היחסי של הוצאות הפיתוח. עם זאת, ככל שהעוררת תציג בפני המשיב ראיות ברורות וחד-משמעיות לכך כי עבודות הפיתוח לא הושלמו במלואן, יהיה על המשיב לתקן את השומה בהתאם.