בשר, נדל"ן ומע"מ

עניינו של פסק-הדין בערעור שהגיש המערער (מר עמיאל לוי) – הבעלים של חברה פרטית העוסקת בייבוא ושיווק של מוצרי בשר ודגים – על החלטתו של המשיב (משרדי מע"מ פתח תקווה) לדחות את השגת המערער על שומת עסקות בסך של כ-1 מיליון ש"ח שהוציא לו המשיב בגין חמש עסקות במקרקעין בין השנים 2010 ל-2013.
4 מתוך 5 העִסקות בוצעו ביחס לקרקע בהוד השרון אותה רכש המערער בשנת 1995 כקרקע חקלאית אשר ייעודה שוּנה למגורים בשנת 2007. ואילו העִסקה החמישית בוצעה ביחס למניות איגוד מקרקעין אשר החזיק בקרקע בשטחי יהודה ושומרון. המניות נרכשו בשנת 1990 ונמכרו בחודש דצמבר 2013.
לטענת המשיב, עסקות המכירה שביצע המערער מהוות עסקות שבוצעו על-ידי "עוסק" במקרקעין במהלך עסקיו, בעוד שלטענת המערער הוא הוא אינו עוסק במקרקעין אלא בבשר וכי לאור ערבותו האישי לחברה שבבעלותו אשר נקלעה לקשיים כלכליים מהותיים, הוא נאלץ לממש ולמכור את המקרקעין ולהעביר את כספי התמורה לחברה כנגד שטר הון. עוד טען המערער, כי משרדי מיסוי מקרקעין אישרו את שומתו לפיה מדובר בעסקות במישור ההוני ועל-כן המשיב מושתק מלטעון אחרת.
לחלופין, טען המערער, כי עסקות מכירת המקרקעין פטורות ממע"מ לפי סעיף 31(4) לחוק מע"מ* מהטעם שלא יכול היה לנַכּוֹת מס תשומות בעת רכישתם.

* סעיף זה קובע פטוֹר ממע"מ ל"מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו...".

יצוין, כי מלבד העִסקות מושא השומה, היה המערער מעורב בשורה ארוכה של עסקות נדל"ן נוספות (ראו פס' 7 לפסק-הדין).

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט בורנשטין בָּחן את המבחנים השונים המשַמשים להבחנה בין עסקות במישור ההוני (או הפרטי) לבין עסקות במישור הפירותי (תוך שהוא מתייחס לא רק לעסקות מושא הערעור אלא לכלל העִסקות שבוצעו על-ידי המערער) וציין כי אלה מובילים למסקנה שאינה חד-משמעית, שכּן הם "מושכים" לכיוונים מנוגדים: המבחנים שעניינם משך ההחזקה, קיום מנגנון ומבחן ההשבחה תומכים בגישת המערער לפיה אין להשקיף על פעילותו כעל פעילות המגיעה כדי עסק", בעוד שהמבחנים האחרים שעניינם טיב הנכסים, תדירות העִסקות והיקפן ובקיאותו של הנישום (ולמִצער בקיאוּת שילוחית) מאירים את פעילות המערער בגוון "עסקי".
לאור זאת, המשיך השופט בורנשטין ונדרש ל"מבחן הגג". לדבריו, בחינת הנסיבות בכללותן מובילה למסקנה כי העִסקות מושא הערעור בוצעו על-ידי המערער כ"עוסק" "במהלך עסקיו", כאמור בחלופה הראשונה להגדרת המונח "עסקה" שבסעיף 1 לחוק מע"מ. לדבריו, ניכר, כי מדובר באדם שבמשך 25 שנים, רוכש, מחזיק ומוכר נכסי נדל"ן בעסקות שונות.
השופט ציין, כי לא רק שהמערער נמנע (הן במסגרת הליך השומה והן במסגרת הערעור) מלהציג ראיות ואסמכתאות ממשיות לתמיכה בטענתו כי חברת הבשר נקלעה לקשיים או שהציג ראיות חלקיות וחסרות בלבד, הרי שגם אם היה מוכח קשר ישיר בין עסקות מכירת המקרקעין לקשיים אליה נקלעה החברה, עדיין לא היה בכך לשנות מהמסקנה לפיה מדובר במכירות הנושאות אופי עסקי ואשר התבצעו על-ידי "עוסק" במהלך עסקיו. כלומר, העובדה כי העִסקות בוצעו על רקע קושי כלכלי של המערער או של החברה בבעלותו, וכי אלמלא אותו קושי היה המערער ממשיך ומחזיק במקרקעין לתקופה נוספת, לא הופכת אותן, רק בְּשל כך, לעסקות במישור ההוני או הפרטי; ואף ייתכן שלהפך, שהרי בערבות האישית של המערער לחברה יש כדי ללמד על עירוב שעושה המערער בין המישור העסקי והמישור הפרטי.
השופט בורנשטין הוסיף ונדרש לטענת המערער בדבר הסתמכות על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין בעצם אישור שומתו ככזו הכפופה למס שבח ולא למס הכנסה. השופט דחה טענה זו וקבע, כי הלכה פסוקה היא שקביעותיהן של רשויות מיסוי מקרקעין אינן כובלות את סמכותן של רשויות מס אחרות לסַווג את העִסקה בהתאם לכלל העוּבדות העומדות לנגד עיניהן. עוד קבע השופט, כי היות שרשות המסים אינה בוחנת כל שומה ושומה וכל נישום ונישום, הרי שבמקום בו לא נערך הליך שומתי, לא יהיה בעצם קבלת השומה משום אישור לתוכנהּ.

לבסוף, נדרש השופט בורנשטין לטענתו החלופית של המערער לפיה הוא פטוּר ממע"מ לפי סעיף 31(4) לחוק מע"מ.
השופט דחה טענה זו, בקובעו שעניינו של הסעיף בנכס שלא ניתן היה לנַכּות בגינו מס תשומות מחמת מניעה על-פי דין ולא די בטענה לפיה המערער לא ניכה מס תשומות בפועל. עוד נקבע, כי מאחַר שיישום המבחנים שהותוו בפסיקה מוביל, כאמור, למסקנה לפיה המערער הינו "עוסק" במקרקעין וכי הוא היה כזה כבר במועד רכישת נכסי המקרקעין מושא השומה, הרי שלא הייתה קיימת מניעה על-פי דין לנַכּוֹת את מס התשומות באותו מועד.
השופט בורנשטין הוסיף, כי על אף שהמערער לא הגיש בקשה להארכת מועד לניכוי מס תשומות (בהתאם להוראות סעיף 116(א) לחוק מע"מ), חישב המשיב בעניינו את המע"מ רק על הרווח שנבע לו ממכירת המקרקעין ולא על מלוא התמורה; וכי פתרון זה עולה בקנה אחד עם גישתו העקרונית של בית-המשפט העליון בעניין גיבשטיין (ע"א 4377/17),* שם צוין כי בשאיפה להבטיח כי המע"מ בגין העִסקה יהיה מס אמת, טוב ייעשה מנהל מע"מ אם יבחן את האפשרות לנַכּוֹת מסכום המע"מ את מס התשומות ששילמו המערערים.

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

בענייננו, ציין השופט, המערער לא ניכה מס תשומות, לא הציג כל נתונים לעניין זה ואף לא הציג פתרון אחר שיתרום להגשמת התכלית של גביית מס אמת ולכן אין מקום להתערב בהחלטת המשיב אף בעניין זה.