מיסוי פיצויים בגין פינוי מקרקעין

ביום 4.12.2019 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אפרהימי ואח'.

עניינו של פסק-הדין בתשעה ערעורי מס הכנסה שונים אשר הוגשו נגד שלושה פקידי-שומה (גוש דן, חולון וירושלים 3) בנושא שאלת החבות במס של המערערים בגין קבלת תשלומים מהחברה הכלכלית לבני ברק בע"מ ("החברה העירונית") בתמורה לפינויָם מהמקרקעין בהם החזיקו במתחם מסוים בעיר בני ברק.
הבעלוּת במקרקעין הייתה כולה בידי המדינה, באמצעות מינהל מקרקעי ישראל, כאשר בשנת 1979 או בסמוך לה חלק מהמקרקעין נרכש על-ידי עיריית בני ברק.
הָחל משנת 1996, חלה באזור המתחם תוכנית מתאר המתירה לבְנות בו יחידות דיור רבות.
כ-14 שנים מאוחר יותר, ולשם הוצאת הבנייה המותרת בפועל, נחתם בחודש דצמבר 2010 חוזה פיתוח בין מינהל מקרקעי ישראל בשם המדינה (אשר נותרה הבעלים של חלק מהמתחם) לבין החברה העירונית ועיריית בני ברק, בגדרו התחייבה החברה העירונית לפַנות את המתחם מהמחזיקים הקיימים על-מנת לאפשר את הבנייה, הסלילה והפיתוח החדשים.
המערערים החזיקו בפועל בנכסים (שטחי קרקע ומבנים) אשר היו נחוצים לסלילתו של "ציר אבו חצירא" כחלק מתוכנית פיתוח המתחם ("הנכסים"). חלק מהנכסים היו בבעלות העירייה וחֵלקם האחר בבעלות המדינה (ונמסרו לידי החברה העירונית לשם פיתוחם).
נסיבות הגעתם של המערערים (או קודמיהם) למתחם לא הוכחו, אך נטען שמשפחות המערערים הגיעו לפני עשרות שנים ממדינת ערב ויושבו על-ידי המדינה על חלק מחורבות הכפר ג'מאסין-א-שרקי, כאשר ישיבת המערערים (או קודמיהם) במתחם הייתה בידיעת גורמי שלטון ואף שירתה אינטרסים של המדינה באותה תקופה.
בעקבות תביעות סילוק יד שהוגשו נגד המערערים, התנהל מו"מ בינם לבין החברה העירונית ובהמשך נחתמו שמונה הסכמי פינוי שהם מושא הערעורים ובגדרם שולמו למערערים פיצויים בסך של בין 750,000 ש"ח ל-7,000,000 ש"ח.

על-פי השומות בצווים אשר הוצאו על-ידי פקיד-שומה גוש דן, סוּוגו התשלומים כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, וזאת לפי עיקרון המיסוי "דין הפיצוי כדין הפרצה" ועל-בסיס ההבנה כי ההכנסות שבעבר נבעו למחזיקים מהנכסים היו עסקיות באופיָן. עם זאת, בדיון קדם המשפט, הודיע ב"כ המשיבים, כי המשיב אינו עומד על הטענה הפירותית ומדובר ברווח הון.
פקידי-השומה חולון וירושלים 3, לעומת זאת, הוציאו מלכתחילה שומות על-בסיס הוני בלבד.
עוד יצוין, כי השומות בצווים שהוצאו על-ידי פקיד-שומה חולון כָּללו חיוב בקנס גירעון.

לעומת זאת, לטענת המערערים, יש לפטוֹר את הפיצויים מכל מיסוי, וזאת מכוח ההסדר החָל על מתחמי פינוי-בינוי על-פי הוראות פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין, או על-פי ההיקש ממנו.
לחלופין, נטען, כי הפיצויים מהווים תשלום אגב הפקעה החייב במחצית המס.
עוד טענו המערערים, כי אותם נכסים אשר שימשו למגורים (מדובר במיעוט הנכסים) מוּצאים מגֶדר המונח "נכס" ולפיכך הפיצוי שהתקבל בגינם אינו חייב במס.
בנוסף, טענו המערערים, כי יש להביא בחשבון בחישוב רווח ההון עלויות רכישה והוצאות השבחה אף אם לא אוּתר תיעוד להוכחת הסכומים המדויקים כתוצאה מהתנהלותם הבלתי-מסודרת של המערערים בעבר. בנוסף, טענו המערערים, כי יש להפחית מהתמורה ששולמה להם את חובות הארנונה שקוזזו מהתמורה כאמור.
לבסוף, נטען לגבי משפחת אפרהימי (אשר קיבלה כ-32% מכְּלָל התשלומים הנדונים), כי יש לחַלק את ההכנסה בין חמישה בני משפחה ולא לייחֵס את כולה לגב' רות אפרהימי לבדה.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתח השופט קירש את טענת המערערים כי כל התשלומים פטוּרים ממס מכוח הוראות פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין, שעניינו ב"פינוי ובינוי", ודחה טענה זו.
לדבריו, הזכאות לתחולת פרק חמישי 4 כלל לא הוּכחה במקרה דנן, וזאת הן מהטעם שלא חל על הקרקע הנדונה כל צו הכרזה מכוח חוק הרשות הממשלתית להתחדשות עירונית, התשע"ו-2016 או מכוח סעיף 49כח לחוק מיסוי מקרקעין לפני ביטולו, והן מהטעם שלא התקיים התנאי הקבוע בסעיף 49כב(א)(1) לחוק לפיו "תמורתה* ניתנה רק זכות ביחידת מגורים חלופית אחת ותמורה כספית אחרת" (באשר במקרה דנן התמורה הייתה כולה בכסף).

* דהיינו, תמורת היחידה הנמכרת ליזם במסגרת הליך הפינוי בינוי.

לאחר מכן, נדרש השופט קירש למיסוי התשלום ששולם למערערים בגין ויתורם על הנכסים המסחריים.
לדבריו, קיימות בנסיבות העניין שלוש חלופות עיקריות לסיווג הנכסים האמורים: האחת, שמדובר בזכות במקרקעין; השנייה, שמדובר בזכות חזקה במקרקעין, בין שבדין ובין שביושר, כאמור בהגדרת "נכס" שבסעיף 88 לפקודת מס הכנסה; והשלישית, שמדובר בזכות אחרת, ראויה או מוחזקת, כאמור בהגדרת "נכס" שבסעיף 88 האמור.
השופט ציין, כי אין חשיבות מכרעת לסיווג המכר בין שלוש החלופות האמורות (לאור הדמיון בין הוראות המיסוי הקבועות בחלק ה לפקודה לבין אלו שבחוק מיסוי מקרקעין) וכי לשיטתו נכון יותר, מכּל החלופות, למצוא כי למערערים "זכות חזקה [כלשהי] במקרקעין" ולבסס את מיסויָם – לגבי הנכסים המסחריים – על הוראות חלק ה לפקודה מבלי שיחול הסייג השלישי להגדרת "נכס".
יצוין, כי אגב ניתוחו האמור, ציין השופט קירש, כי אפשרות הגשת תביעה (או קיום גישה כללית לערכאות) אינה מספיקה כשלעצמה כדי להצביע על קיומו של "נכס" ויש צורך למצוא עילה מסתברת, ולוּ באופן לכאורי, המעוגנת בקיום נכס אחר או זכות אחרת, אשר התביעה באה כדי להגן עליהם או להגשימם.

לאחר מכן, נדרש השופט לשאלת תחולתן של הוראות סעיף 91(ז) לפקודת מס הכנסה הקובעות, כי המס שיחול על רווח הון בהפקעת נכס הוא מחצית המס החל ברגיל על רווח הון.
לדבריו, הגם שטיעונם בעניין זה של המערערים אינו מופרך על פניו, אין בסיס להחלתו של סעיף 91(ז) לפקודה בנסיבות דנן. שכּן, במקרה הנדון לא ננקט כל הליך הפקעה או תחילת הליך הפקעה על-פי כל דין. כמו-כן, במקרה דנא הוגשה סדרה של תובענות אזרחיות בסדר דין מקוצר לסילוק ידם של המערערים מן המתחם (בטענה, כי הם פולשים ומסיגי גבול) ודרך פעולה זו אינה עולה בקנה אחד עם הליך הפקעה.*

* וראו פס' 51 לפסק-הדין בה מתייחס השופט קירש לשאלה האם יחול סעיף 91(ז) לפקודה (או סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין) על הסכם פשרה לתשלום פיצוי הנכרת אגב ביצוע הליכי הפקעה או בעקבותיהם.

בהמשך הדברים, נדרש השופט קירש לשאלה האם לגבי ארבעה מהמחזיקים (מלכה טביביאן ובעלה דוד ז"ל וכן הרצל ואורה טביביאן, שקיבלו יחד תמורה כוללת בסך של כ-4.6 מיליון ש"ח) – שלגביהם לא נסתר המצג לפיו הנכסים שהיו בהחזקתם שימשו בפועל למגורי משפחותיהם ("משפחות טביביאן") – חל הסייג השלישי להגדרת המונח "נכס" שבסעיף 88 לפקודה (דהיינו "זכות חזקה במקרקעין – בין שבדין ובין שביושר – המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או רווח").
השופט קירש השיב, כי מן הדין ומן הצדק להחיל את הסייג האמור לגבי משפחות טביביאן.
לדבריו, הגם שבדין טען המשיב כי במקרה הנוכחי לא הוכח קיומה של דיירות מוגנת כמשמעותה בחוק הגנת הדייר [נוסח משולב], התשל"ב-1972, לשונו של הסייג השלישי עשויה להקיף את הנסיבות הנדונות אף בהיעדר דיירות מוגנת* והחלתו של הסייג השלישי לגבי משפחות טביביאן תביא לגביהן לתוצאה דומה להחלת פטוֹר ממס שבח למכירת דירת מגורים מזכה על-פי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין כאשר תוצאה זו היא ראויה והיא משַקפת הבחנה מוצדקת בין מיסוי מכירת הנכסים המסחריים לבין מיסוי מכירת נכסי המגורים.

* וראו בעניין זה את פס' 72–74 לפסק-הדין.

השופט קירש המשיך ובָּחן מהו יום הרכישה של הזכויות שמכירתן חייבת במס רווחי הון וכן את שאלת עלויות הרכישה, ההשבחה והשיפוץ של הנכסים.
לגבי יום הרכישה, קבע השופט, כי זה ייקָבע בהתאם למועדים המצוינים בהסכמי הרכישה שהוצגו בפניו על-ידי המערערים, וזאת למרות הפגמים בהצגת ההסכם לגבי משפחת אפרהימי. 
ואילו באשר לעלויות הרכישה, ההשבחה והשיפוץ, קיבל השופט את עמדת המשיב, וזאת מהטעם שלא הובאו ראיות מתאימות מצד המערערים.

הסוגיה הבאה שנדוֹנה על-ידי השופט קירש היא ייחוס רווח ההון בקרב משפחת אפרהימי, כאשר לטענת בני המשפחה התמורה (בסך 7,000,000 ש"ח) ששולמה על-פי הסכם הפינוי הייתה צריכה להתחלק בחלקים שווים בין רות אפרהימי וארבעת ילדיה.
השופט קיבל את הטענה (הגם שלעניין המיסוי בלבד ולא לגבי כל מישור משפטי אחר), כי אכן התמורה שולמה לכלל בני משפחת אפרהימי, אך ציין כי לא הוכח הבסיס לחלוקה שווה של הסכום בין החמישה ועל-כן יש לייחסהּ בהתאם לזכויותיהם לפי חוק הירושה (ראו פס' 93 לפסק-הדין).

השופט קירש המשיך ונדרש לטענת המערערים לפיה לעניין חישוב רווח ההון יש להפחית מהתמורה את סכום קיזוז חובות הארנונה.
השופט קבע שהמשיב לא דייק בטענתו, כי תשלום ארנונה הוא הוצאה שוטפת ולא הוצאה שניתן לנַכּותה מול רווח הון, שכּן על-פי הגדרת המונח "מחיר מקורי" שבסעיף 88 לפקודה, לסכום שהוציא הנישום לרכישתו של נכס יווספו "ההוצאות שהוציא הנישום להשבחת הנכס או להחזקתו מיום שרכשו ועד ליום מכירתו, ובלבד שלא הוכרו בניכוי בחישוב הכנסתו החייבת של הנישום", כך שהשְאלה היא האם תשלום ארנונה עשוי להיחשב "הוצאת החזקה".
לדבריו, המושג "החזקה" על פניו רחב יותר מהמושג "תחזוקה" ואין זה משולל יסוד לסבור כי חלק מהוצאות ההחזקה של נכס מקרקעין הוא תשלום ארנונה, אך לאור קביעתו של בית-המשפט העליון בעניין כימוביל (ע"א 487/79) לא ניתן לאמץ גישה זו.

לבסוף, נדרש השופט קירש לקנס הגירעון שהוטל על-ידי פקיד-שומה חולון (על המערערים צורי ויואב חג'ג') ובכלל זאת לטענת המשיב כי נסיון המערערים לחלוק את הטלת קנס הגירעון מהווה "הרחבת חזית, שכן [חג'ג'] לא ערעור על החלטת המשיב להטיל קנס על גרעון לפי סעיף 191 לפקודה".
השופט קבע, כי הגם שנושא קנס הגירעון לא הוזכר בנימוקי הערעור, העניין זכה להתייחסות בנימוקי השומה אשר הוגשו על-ידי המשיב עוד קודם לכן, כך שהמשיב לא יכול היה להיות מופתע מהעלאת הנושא בהמשך הדיון וממילא עמדתו של המשיב לפיה משמעות היעדר אזכור נושא זה בנימוקי הערעור היא בהכרח זניחת העניין – היא מחמירה יתר על המידה.
לגופו של עניין, קבע השופט, כי קנס הגירעון נלווה לשומה אשר במקור הייתה מבוססת על חבות במס פירותי, בעוד שכתוצאה מהערער יוטל מס רווחי הון בשיעור נמוך יותר. כמו-כן, חתימת הסכם הפינוי של ה"ה חג'ג' דוּוחה למשרדי מיסוי מקרקעין ונקיטת עמדה אז לפיה הרווח לא יחוב במס לא הייתה מופרכת. בהתאם, קבע השופט, כי מן הראוי לבטל את קנס הגירעון ובכך להשוות את מצבם של ה"ה חג'ג' ליתר המערערים.