פטוֹר במכירת דירת מגורים יחידה – זהירות!; בית-המשפט העליון: מה דין פחת והוצאות שלא נדרשו לצורכי מס הכנסה בעת מכירת הנכס?

פטוֹר במכירת דירת מגורים יחידה – זהירות!

כידוע, סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין קובע פטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה בכפוף למספר תנאים מצטברים ובכללם שנמכרו מלוא זכויותיו בדירה, שהדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוֹכר* בישראל ובאזור, שהמוֹכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים ושלא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקָדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטוֹר ממס לפי אותו סעיף 49ב(2).**

* נזכיר, כי על-פי סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין רואים לעניין פרק חמישי 1 לחוק (דהיינו, הפרק הכולל את הוראות הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה) מוֹכר ובן-זוגו, למעט בן-זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים – כמוֹכר אחד.

** בנוסף, נזכיר, כי אם ענייננו במוֹכר שהוא תושב-חוץ, יחול גם התנאי הקבוע בסעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין הדורש שלא תהיה לו דירת מגורים במדינה תושבותו, תוך שנקבע באותו סעיף, כי יראו תושב-חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה התושבוּת כאמור כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור. ראו לעניין זה את תוספת מס' 2 (קישור לתוספת) להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2013 (קישור להוראה) הכוללת נוהל המאפשר לתושב-החוץ להמציא ראיות חלופיות המוכיחות את עמידתו בתנאי לפיו אין לו דירת מגורים נוספת במדינת תושבותו.

ואולם, גם אם יתקיימו התנאים האמורים ואכן ענייננו במכירת דירת מגורים מזכה שהיא דירתו היחידה של המוֹכר במועד המכירה, ייתכן שאותו מוֹכר לא יהיה זכאי לפטוֹר במכירת הדירה.

המדובר באותם מקרים בהם הדירה הנמכרת הוחזקה בעבר במקביל לדירת מגורים אחרת שהייתה בבעלותו של המוֹכר והדירה אחרת נמכרה בפטוֹר ממס שבח תוך שהדירה הנוכחית נוטרלה לעניין זה מכוח הוראות סעיף 49ג(2) ו-(3) לחוק מיסוי מקרקעין.

במה דברים אמורים?

סעיף 49ג לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי לעניין סעיף 49ב(2) לחוק (דהיינו, לעניין הזכאות לפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה שהיא דירתו היחידה של המוֹכר), יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוֹכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגבּיה אחד מאלה:

1. היא נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב-24 החודשים שקָדמו למכירה;
2. היא הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום 1.1.1997;
3. חֵלקו של המוֹכר בבעלותה אינו עולה על 1/3 ולגבי דירה שהתקבלה בירושה – אינו עולה על 50%;
4. היא דירה שנתקבלה בירושה והתקיימו בה תנאי סעיף 49ב(5)(א) ו-(ב) לחוק, דהיינו המוֹכר הוא בן-זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש (סעיף 49ב(5)(א) לחוק) ולפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד (סעיף 49ב(5)(ב) לחוק).*

* נזכיר, כי התנאי השלישי שקבוע בסעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין (דהיינו, בסעיף 49ב(5)(ג) לחוק) דורש ש"אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה". ככל שגם תנאי זה מתקיים, יהיה המוֹכר זכאי לפטוֹר ממס שבח על-פי אותו סעיף 49ב(5), וזאת ללא קשר לכמות הדירות שבבעלותו וללא קשר לשאלה האם מכר דירה אחרת בפטוֹר ממס שבח.

כלומר, אם פלוני מחזיק בדירת מגורים מזכה ובנוסף מחזיק בדירה נוספת או בחלק מדירה נוספת שנכללים באיזו מארבע החלופות האמורות, הוא עדיין יהיה זכאי למכוֹר את הדירה בפטוֹר ממס שבח לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין. דהיינו, הדירה הנוספת או החֵלק מהדירה הנוספת כאמור לא יגרעו מהיותה של הדירה בגֶדר דירה יחידה.

ואולם, חשוב לזכור, כי סעיף 49ב(2) לחוק מוסיף וקובע, כי הפטוֹר הניתן מכוחו לא יחול "על מכירת חלק בדירה כאמור בסעיף 49ג(3) ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997) אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו".

דהיינו, אם פלוני מחזיק בדירת מגורים מזכה ("הדירה הנבחנת") ובנוסף מחזיק בדירה נוספת שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום 1.1.1997 או בחלק מדירה שאינו עולה על 1/3 (ולגבי דירה שהתקבלה בירושה – אינו עולה על 50%) ("הדירה הנוספת / החלק הנוסף"), הוא אומנם יהיה זכאי למכוֹר את הדירה הנבחנת בפטוֹר ממס שבח לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין (בכפוף, כמובן, לתנאיו), אך מנגד הוא לא יהיה זכאי למכוֹר את הדירה הנוספת / החלק  בפטוֹר ממס שבח לפי אותו סעיף 49ב(2) לחוק אף אם במועד המכירה לא תהיינה לו דירות מגורים נוספות.

---

מה דין פחת והוצאות שלא נדרשו לצורכי מס הכנסה בעת מכירת הנכס?

במבזק מס' 1717 מיום 30.5.2018 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין PIV BV.

נזכיר, בתמצית, את העוּבדות הרלבנטיות לעניין:

העוררת, חברה זרה הרשומה בהולנד, הייתה הבעלים של דירת מגורים בקיסריה אשר נמכרה על-ידיה בחודש פברואר 2015.
בין העוררת לבין המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, התגלעה מחלוקת ביחס לשלושה נושאים
האחד, שווי המכירה של הדירה. לטענת המשיב, בין העוררת לבין הרוכש שררו יחסים מיוחדים ועל-כן יש לקבוע את שווי המכירה בהתאם לשווי השוק של הדירה ולא לפי התמורה המוסכמת בסך 800,000 ש"ח. הצדדים היו חלוקים גם בשאלה מהו שווי השוק של הדירה במועד מכירתה: האם 1,300,000 ש"ח כטענת המשיב ועל-פי חוות-דעתו של השמאי מטעמו, או שמא 1,050,000 ש"ח כטענת המערערת ועל-פי חוות-הדעת שהוגשה מטעמה.
השני, הכללת המע"מ ששילמה העוררת בעת רכישת הדירה בשווי הרכישה של הדירה. לטענת המשיב, יש להפחית מהשווי האמור את המע"מ בו חויבה המערערת בעת רכישת הדירה מהחברה הקבלנית ממנה רכשה את הדירה.
השלישי, ניכוי הפחת. לטענת המשיב, יש להפחית משווי הרכישה של הדירה את הפחת שהמערערת הייתה זכאית לדרוש בניכוי בְּשל השכרת הדירה. המערערת, לעומת זאת, טוענת, כי לא הגישה דיווח על הכנסותיה מהשכרת הדירה וממילא לא ניכתה את הפחת כהוצאה בחישוב הכנסתה החייבת.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ר' סוקול (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד נ' מולכו ועו"ד ח' שטרן), קיבלה את הערר ברובו (קישור לפסק-הדין).
באשר לסוגיית שווי המכירה, קבע השופט סוקול, כי העוררת לא הוכיחה כי חל בנסיבותיה החריג לכלל לפיו שווי המכירה הינו שווי השוק ובכלל זאת לא טרחה להביא ראיות כלשהן מטעמה; ועל-כן, יש לקבוֹע את שווי הדירה בהתאם לשווי השוק שלה. עוד קבע השופט סוקול, כי לאחַר בחינת הערכוֹת השווי של שני השמאים, יש להעדיף את הערכותיה של השמאית מטעם המערערת, ובהתאם לקבוֹע את שווי השוק של הדירה ל-1,050,000 ש"ח.
באשר לשווי הרכישה, קבע השופט סוקול, כי אין לקבל את טענת המשיב לפיה על הנישום לשכנע כי לא היה "עוסק" לעניין חוק מע"מ על-מנת ששווי הרכישה יחושב לפי המחיר הכולל של עסקת הרכישה ללא הפחתת מס הערך המוסף. לדבריו, כל עוד לא הוכח כי הנישום ניכה את מס התשומות ששילם ברכישת הנכס, יש לקבוע את שווי הרכישה על-פי השוֹוי הכולל ולא על-פי השוֹוי המופחת. בהתאם, קיבל השופט סוקול את עמדת המערערת וקבע את שווי הרכישה בהתאם לעלות הדירה כולל רכיב המע"מ.
באשר לפחת, קבע השופט סוקול, כי שאלת ניכוי פחת שניתן היה לנַכּותו מהכנסותיו של המוֹכר משווי הרכישה של הנכס, מקום שבו המוכר לא ניכה בפועל את הפחת, עלתה לדיון מספר פעמים בפסיקה, תוך שנפסק כי אין לנַכּוֹת משווי הרכישה פחת שלא נוכה בפועל. עוד קבע השופט סוקול, כי פסיקה זו נכונה גם מקום שבו המוכר לא דיווח כלל על הכנסותיו אפילו היו חייב לדַווח עליהן, שכּן תכלית חישוב מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין אינה תכלית עונשית ואפילו אינה תכלית הרתעתית. לגופו של עניין, קבע השופט סוקול, כי היות שהמשיב אינו טוען שהעוררת הגישה דוחות על הכנסותיה, ברור שהעוררת לא ניכתה את הפחת מהכנסתה החייבת ולפיכך אין מקום לנַכּות משווי הרכישה של הדירה את הפחת שהייתה יכולה לנַכּות אילו הגישה דוחות כאמור.

מנהל מיסוי מקרקעין חדרה הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון כשזה נסוב סביב סוגיה אחת בלבד והיא שכלוּל הפחת בחישוב יתרת שווי הרכישה.
בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף (בהסכמת השופטים י' עמית ו-י' אלרון), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, הבהיר השופט גרוסקופף, כי הגם שהשְאֵלה העומדת להכרעה מתייחסת לפחת במסגרת הוראות חוק מיסוי מקרקעין, היא יפה גם לגבי הֶקשרים קרובים ובמסגרת הוראות חוק דומות,* כך שהשְאֵלה הכללית היא האם הוֹצאה בקשר לנכס שיכלה לשַמש להפחתת חבות מס הכנסה, אך לא נוצלה לשם כך, יכולה לשַמש לצורך הפחתת החבות במס רווחי הון.

* כדוגמה לכך, מביא השופט את המקרים הבאים: האם פחת ביחס לנכס שאינו מקרקעין (כגון: כלי רכב), שניתן היה לנַכּוֹת מההכנסה החייבת במס הכנסה, אך לא נוכה בפועל, יש להוסיף לרווח הון, על דרך של הפחתתו מיתרת המחיר המקורי (סעיף 88 לפקודת מס הכנסה, הגדרות המונחים "פחת" ו-"יתרת המחיר המקורי"); האם הוצאה ביחס לנכס שאינו מקרקעין (כגון: כלי רכב), שניתן היה לנַכּוֹת מההכנסה החייבת במס הכנסה, אך לא נוכתה בפועל, ניתן להפחית מרֶווח הון, על דרך של הוספתה למחיר המקורי (סעיף 88 לפקודת מס הכנסה, הגדרת "מחיר מקורי").

השופט גרוסקופף הסביר את הגיוֹנו של הדין מקום בו נעשה שימוש בפחת להקטנת החבות במס הכנסה. לדבריו, הטעם בקיזוז הפְּחָת משווי הרכישה בנסיבות אלה הוא שבעל הנכס נהנה מקיזוז רכיב ההוצאה המגולם בפחת עת שילם מס על הכנסותיו מהנכס לאורך השנים. לפיכך, על רכיב הפּחָת להיות מנוטרל עתה בעת חישוב הרווח ההוני מהנכס, שכּן אם לא תעשה כך, ינוכה אותו רכיב הוצאה פעמיים – פעם אחת מההכנסה החייבת של הנישום (בדמות פחת) ופעם נוספת מהשבח שהפיק במכירת המקרקעין (בדמות הכרה במלוא משווי הרכישה, למרות שחֵלקו נוצל כפחת); וכתוצאה מכך הנישום ייהנה מהטבה כפולה בגין אותה הוצאה.
השופט המשיך וציין, כי זהו הדין כאשר הנישום עשה בפועל שימוש בפחת להקטנת חבותו בגין הכנסותיו מהנכס, אך לעומת זאת, כאשר נמנע הנישום מלעשות שימוש בפחת, ההיגיון האמור אינו חל, שכּן אין סכנה להטבה כפולה בגין אותה הוצאה, ועל-כן ניכוי הפחת משווי הרכישה אינו נדרש בכדי למנוע ניכוי כפול.

לאחר מכן, הסביר השופט גרוסקופף, כי קיימים מספר מקרים בהם המחלוקת אינה מתעוררת ופירט לעניין זה את שלושת אלה: האחד, כאשר המכירה פטורה ממס שבח (וממילא אין צורך להידרש לחישוב השבח ובכלל זאת להידרש לסוגיית הפחת); השני, כאשר מדובר במכירת דירת מגורים שהושכרה תוך תשלום מס בשיעור 10% על-פי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, שאז אותו סעיף קובע, כי מחד-גיסא, הוא אינו זכאי לנַכּוֹת פחת מהכנסתו מדמי השכירות, אך מאידך-גיסא, "לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין, אילולא סעיף קטן זה" (סעיף 122(ג) לפקודה);* והשלישי, מקום בו לא היה באפשרות הנישום לנַכּוֹת פחת כנגד הכנסה חייבת, כגון כְּשכְּלָל לא הייתה לו הכנסה חייבת במס הכנסה מהמקרקעין, או אז מקובל גם על המערער (מנהל מיסוי מקרקעין) כי אין לחַייבו בניכוי פחת מיתרת שווי הרכישה.

* יושם אל לב, כי השופט גרוסקופף לא כָּלל במסגרת המקרים שהביא מצב בו מדובר במכירת דירת מגורים שהושכרה בפטוֹר (מלא או חלקי) ממס בהתאם לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 ולמצער לא ציין כי מקרה זה שקוּל להשכרת דירה במסלול של סעיף 122 לפקודה – וראו לעניין זה את פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין אביגדור וימן (ו"ע (חי') 10216-07-14).**

** למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

מנגד, הוסיף וציין השופט גרוסקופף, שהמצבים בהם המחלוקת מתעוררת מתאפיינים בכך שמצד אחד הנישום מבצע עסקה החייבת במס שבח ביחס למקרקעין, ומהצד השני התרחש אחד משני אלה:
אפשרות אחת, והיא שהנישום דיוֵוח כדין על הכנסתו מהנכס החייבת במס הכנסה, אך נמנע מלנַכּוֹת ממנה את הפחת, כאשר במרבית המקרים יש להניח כי ההימנעות מלנַכּוֹת את הפחת נובעת מאי-ידיעה של הנישום או טעות מצדו.
ואילו האפשרות השנייה – וזהו מצב הדברים במקרה בו עסקינן – שהנישום לא דיוֵוח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה מהנכס, בין שנמנע כליל מלמסור דיווח, ובין שמסר דיווח המעלים חלק ממנה, וכתוצאה מכך גם לא קיזז כנגדה את הפחת שיכול היה לקזז לוּ היה מוסר דיווח אמת.
בניגוד לעמדות הצדדים בהליך, ששניהם הניחו שהדין ביחס לשני המצבים הללו אחיד (לשיטת מנהל מיסוי מקרקעין, בין אם הנישום מסר דיווח אמת ובין אם לאו יש להפחית את הפְּחָת משווי הרכישה, דהיינו, להוסיפו לשבח; ואילו לשיטת החברה-המשיבה, בכל המצבים הללו אין להפחית את הפְּחָת משווי הרכישה, דהיינו, אין להוסיפו לשבח), קבע השופט גרוסקופף, כי אין הצדקה לנהוֹג בשני המצבים האמורים בצורה זהה, תוך שהוא דוחה את פרשנותו של מנהל מיסוי מקרקעין ללשון החוק ומציין שזו אינה כה חד-משמעית כפי שזה טען.
השופט גרוסקופף קבע, תוך שהוא נדרש לפסקי-הדין של ועדות-הערר ושל בית-המשפט העליון בסוגיית ניכוי הפְּחָת משווי הרכישה של המקרקעין כמו גם לספרות המשפטית שהתייחסה לכך, כי תכלית ניכוי הפחת בעת חישוב מס שבח היא מניעת הכרה בהטבה כפולה בגין הוצאה הוצאה, באופן המקדם מיסוי אמת. זאת, בכפוף לכך שהנטל לשכנע כי הפְּחָת לא נוכה מהכנסה חייבת יוטל על הנישום.
בהתאם, קבע השופט גרוסקופף, כי יש לפרש את הוראות סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין וכן כל חקיקה העוסקת בסוגיה דומה, בהתאם לעקרונות הבאים:

• ככלל, ברירת המחדל לבחינת החבות במס שבח היא, כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין המקרקעין במס הכנסה. כנגזר מכך, נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.
• הכְּלָל האמור כפוף לחריג לפיו נישום שדיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב, ואשר יעמוד בנטל להוכיח כי נמנע במסגרתם מניכוי מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה, זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור לא יתווספו לחישוב השבח (דהיינו, לא יופחתו משווי הרכישה).
• עם זאת, בבחינת סייג לחריג, נישום אשר לא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה, וכתוצאה מכך גם לא ניכה בדיווחיו פחת באופן מלא או חלקי, בין אם לא חויב במס הכנסה בגין ההכנסות שלא דוּוחו ובין אם נערכה לו שומה על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין בגינן, אינו רשאי להעלות טענה כי לא נוכו מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת, ועל כן יש להפחית לגביו בכל מקרה את מלוא סכומי הפְּחָת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.

נקל אפוא להבין, כי לאור העקרונות האמורים ובהינתן נסיבות עניינה של החברה-המשיבה (אשר, כזכור, לא דיוְוחה על הכנסתה החייבת מהשכרת הדירה), הוחלט לקבל את הערעור, דהיינו יראו את הסכומים אשר יכולה הייתה לנַכּוֹת כפחת כ"סכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה" כאמור בהגדרת "פחת" שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, ולהפחיתם משווי הרכישה, באופן שיגדיל את השבח בגינו תחויב במס.*

* השופט גרוסקופף הוסיף וציין, כי ככל שתתעורר מחלוקת בעניין אופן חישוב הפְּחָת, יהיו הצדדים רשאים להביאה לפני ועדת-הערר.

כאמור, ערעורו של מנהל מיסוי מקרקעין התקבל, אך דומנו, כי בעניין זה מתאים הביטוי "ניצח בקרב אך הפסיד במלחמה".