הטלת מס רכישה על גורם מארגן; השבת מקרקעין לרמ"י – האם הפקעה?
הטלת מס רכישה על גורם מארגן
פורסם פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין (ס.א.מ.) נופי – קבוצת ניהול בע"מ.
העוררת ארגנה קבוצת רכישה לצורך הגשת הצעה לחכירת מקרקעין בכרמיאל ("המקרקעין") המיועדים לבנייה משותפת של 96 יחידות דיור במסגרת מכרז של רמ"י ("המכרז"), כאשר תנאי סף להגשת הצעה במכרז היה כי תוגש הצעה לרכישת זכויות החכירה במקרקעין בשלמותם.
בסמוך למועד שנקבע להגשת ההצעות למכרז, לא עמדה קבוצת הרכישה בתנאי הסף שנקבע על-ידי רמ"י לצורך הגשת ההצעה למכרז, שכּן היו חסרים לקבוצה רוכשים עבוּר 27 יחידות הדיור מתוך סך כל 96 יחידות הדיור מושא המכרז.
לאור זאת, ועל-מנת שמלאכתה בארגון קבוצת הרכישה לא תרד לטמיון, החליטה העוררת להצטרף לקבוצת הרכישה כרוכשת של 27 יחידות הדיור.
ביום 13.4.2016 אישרה רמ"י את זכיית קבוצת הרכישה במכרז.
במסגרת חברותו בקבוצה חתם כל אחד מיחידי קבוצת הרכישה על מערכת הסכמים הכוללת כתב התחייבות ובקשת הצטרפות,* ייפוי כוח בלתי חוזר לנאמן, כתב הזמנה ליועצים המשפטיים והסכם נאמנות המסמיך את הנאמן לרכוש את הזכויות במקרקעין בנאמנות עבוּר חברי הקבוצה ולחתום בשמם על המסמכים הדרושים לצורך רכישת הזכויות במקרקעין ובנייה עליהם.
* במסגרת ההסכמים כאמור נכללו ההתחייבות לרכישה ובניה עצמית במשותף של כלל יחידות הדיור על פי המכרז, כאשר כל רוכש יודע מהי הדירה אותה הוא עתיד לקבל, מחירה, גודלה ובאיזו קומה היא תימצא, לרבות התחייבות לשאת בחלק היחסי של הרכישה והבניה על המקרקעין ובתשלומים נלווים, מינוי הנאמן לשם הגשת ההצעה למכרז וחתימה על הסכמי חכירה, הסכם ליווי, הסכם עם אדריכל, חברת ניהול או כל יועץ אחר, התחייבות לתשלום שכ"ט יועצים משפטיים, מינוי העוררת כחברת הניהול של הפרויקט, והתחייבות לחתום על הסכם שיתוף לאחר הזכייה במכרז.
טרם הגשת ההצעה למכרז, ביום 15.12.15, חתם הנאמן בשם כל אחד מיחידי קבוצת הרכישה על הסכם למתן שירותי ארגון ניהול עם העוררת במסגרתו מונתה העוררת לשמש כאחראית על ניהול קבוצת הרכישה עד להשלמת הפרויקט. ואילו ביום 30.12.15 חתם הנאמן בשם קבוצת הרכישה על הסכם ניהול ופיקוח עם חברת איזון בונים מציאות בע"מ, למתן שירותי ניהול, ביצוע ופיקוח לפרויקט. בנוסף, הנאמן חתם בשם חברי קבוצת הרכישה על הסכם חוזה למתן שירותי תכנון אדריכלי מיום 27.7.2016.
ביום 7.5.2016 נחתם הסכם נאמנות בין הנאמן לבין העוררת בגדרו הִסמיכה העוררת (הנהנית על פי הסכם הנאמנות) את הנאמן לחתום בשמה על הסכם רכישת הזכויות במקרקעין ועל כל המסמכים הנוספים הדרושים לצורך רכישת הזכויות במקרקעין ולצורך הבנייה עליהם.
ביום 10.5.2016 הגיש הנאמן למשיב הודעות נאמנות בהתאם לסעיף 74 לחוק בשם קבוצת הרכישה וכן הגיש הצהרות על רכישת זכות במקרקעין בהתאם לסעיף 73(ג) לחוק.
השומות העצמיות עבוּר חברי קבוצת הרכישה, למעט העוררת, נערכו בהתאם להגדרת "דירת מגורים" שבסעיף 9(ג) לחוק, היינו – כרכישה של דירת מגורים מוגמרת בהתאם למדרגות מס הרכישה ולפי אומדן שווי של יחידת דיור בנויה.
לעומת זאת, ביחס לעוררת הוגשה שומה עצמית על רכישת 27 יחידות קרקע, בהתאם לשיעור מס הרכישה החָל על מקרקעין שאינם דירת מגורים.
המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) לא קיבל את שומתה העצמית של העוררת וקבע כי יש למסות את העוררת בגין רכישת 27 יחידות הדיור על-ידיה בהתאם למדרגות מס רכישה של דירת מגורים.
השגת העוררת נדחתה. מכאן הערר.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ח' שטרן ועו"ד א' סימון), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, סָקרה השופטת וינשטיין את התשתית המשפטית הרלבנטית ובכלל זאת את תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין* והוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 2/2013 שעניינה ב"מיסוי קבוצות רכישה".**
* תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין נחקק במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2011 (קישור לחוק) ובגדרו נקבעו, בין היתר, כללים למיסוי קבוצות רכישה הן במסגרת חוק מיסוי מקרקעין והן במסגרת חוק מע"מ.
** למַעבר להוראת-הביצוע לחצו כאן.
לאחר מכן, נדרשה השופטת לשאלה שבמחלוקת,* דהיינו האם יש לראות בעוררת חלק מקבוצת הרכישה בְּשל היותה חלק מהקבוצה שניגשה למכרז והציעה את ההצעה לרכוש את יחידות הדיור על-פי המכרז, או שמא יש לראות בה, לפי גישתה, "מעין קבלן" אשר ביצע בלית ברירה "עסקת גישור" של רכישת 27 יחידות דיור לצורך עמידה בתנאי הסף של המכרז, כאשר לא הייתה לה כוונה לרכוֹש דירות מוגמרות אלא כוונתה הייתה לשַווק את יחידות הדיור שנרכשו על-ידיה במכרז לצדדים שלישיים שיצטרפו לקבוצת הרכישה.
* בין הצדדים לא הייתה מחלוקת בדבר קיומה של "קבוצת רכישה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר התארגנה לצורך רכישת הזכויות במקרקעין על-פי המכרז ולבניית יחידות דיור על המקרקעין בהתאם לתנאי המכרז. כמו-כן, לא הייתה מחלוקת בין הצדדים כי העוררת הינה "הגורם המארגן" של קבוצת הרכישה.
השופטת וינשטיין קבעה, כי בחינת לשון הוראות החוק הרלבנטיות אינה תומכת ואינה מובילה למסקנה המבוקשת על-ידי העוררת וכי גם תכליתו של תיקון 69 לחוק נועדה להביא לתוצאה לפיה כל גורם אשר מתארגן יחד עם אחרים לצורך רכישת קרקע לצורך בנייה של דירות מגורים עליה (בכפוף לקיומו של גורם מארגן המקבל תמורה עבוּר פעילותו ובכפוף לקיומה של מסגרת חוזית) – רואים אותו כמי שרכש את הנכס המוגמר, ולא רכש קרקע.
השופטת וינשטיין המשיכה וקבעה, כי אין לקבל את האנלוגיה שהעוררת ביקשה לעשות בין "גורם מארגן" לבין "קבלן"; וכי קביעתה לפיה הן מבּחינה לשונית והן מבּחינה תכליתית גורם מארגן יכול שיהיה חלק מקבוצת רכישה, אין בה כדי לשלול את מעמדו כ"גורם מארגן". דהיינו, העוררת יכול שתהיה ה"גורם המארגן" של קבוצת הרכישה במקרה הנדון, ויכולה היא להיות גם אחת מחברי הקבוצה.
לבסוף, דחתה השופטת וינשטיין את טענת העוררת שלא ניתן לראות בה כחברה בקבוצת הרכישה מהטעם שאין היא יכולה לשלם ואין היא משלמת תמורה לעצמה עבוּר פעולות הארגון ואת טענתה הנוספת כי בכוונתה היה לשַווק את חלקי הקרקע המתייחסים ל-27 יחידות הדיור אשר רכשה במסגרת המכרז וכי הללו נרשמו בספריה כמלאי עסקי.
השבת מקרקעין לרמ"י – האם הפקעה?
ביום 24.11.2019 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין ויטנר.
באותו עניין, נחתם בין העוררים לבין רמ"י הסכם (אשר קיבל תוקף של פסק-הדין), בגדרו רמ"י התחייבה לשלם לעוררים פיצוי בסך של כחצי מיליון ש"ח בגין השבת המקרקעין שהיו ברשותם.
זאת, בהתאם להסכם החכירה שנחתם בשעתו לגבי המקרקעין ולפיו במקרה של שינוי ייעוד השטח המוחכר, תהא רמ"י רשאית להביא לסיום החכירה כנגד תשלום פיצוי כספי, ותוך שסכום הפיצוי נקבע בהתאם להחלטת מועצת מקרקעי ישראל מס' 1470 (העוסקת בתשלום פיצויי השבה במקרה של השבה כתוצאה משינוי ייעוד).
העוררים דיווח למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין רחובות) על מכירת (השבת) המקרקעין לרמ"י כשלטענתם יש לראות בהשבה כהפקעה ועל-כן יש להחיל עליהם את הקלת המס הקבועה בסעיף 48ג(א) לחוק מיסוי מקרקעין לפיה חל על פיצויי הפקעה שיעור מס מופחת (50% משיעור המס הרגיל).
המשיב לא קיבל טענה זו, בגורסו כי אין המדובר בפיצוי בגין הפקעה אלא בהשבה הנובעת מהזכויות והחובות החוזיות שנקבעו בהסכם החכירה. מכאן הערר.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' גורמן (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד מ' בן לולו ושמאי מקרקעין א' לילי), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים התייחס השופט גורמן לטענה העובדתית החדשה שהעלו העוררים ולפיה הפיצוי שולם להם בגין הפקעות שבוצעו בעבר.
השופט דחה טענה זו הן מהטעם שמדובר בהרחבת חזית אסורה, הן מהטעם שטענה זו סותרת הסכמים ומסמכים אחרים שיצאו מתחת ידי העוררים ורמ"י במהלך השנים והן מהטעם שהעוררים לא הציגו ראיות אשר יש בהן כדי להרים את הנטל המוטל עליהם להוכיח את הטענה האמורה.
בהתאם, קבע השופט גורמן כי הפיצוי שולם לעוררים בעקבות ההשבה שנבעה משינוי הייעוד של המקרקעין ולא כפיצוי בעד הפקעות קודמות.
לגופו של עניין, קבע השופט גורמן, כי רכיב יסודי בהגדרת המונח "הפקעה" הוא קיומו של יסוד הכפיה (דהיינו, שהמקרקעין יילקחו בכפיה ולא בדרך של הסכמה), בעוד שבמקרה דנא אין לומר כי העברת המקרקעין לידי רמ"י נעשתה שלא מרצון הצדדים ותוך שרמ"י מנצלת את סמכותה החוקית וכופה את המכירה על העוררים.
עוד קבע השופט, כי כאשר קרקע מוּשֶבת לרמ"י כתוצאה משינוי ייעוד השימוש בקרקע ועל-סמך סעיף בהסכם החכירה אשר קבע מראש בהסכמת הצדדים כי כך יהיה, אין המדובר בפעולה שלטונית חד-צדדית הכופה את מכירת הקרקע על בעליה, אלא ביישום זכות חוזית שנקבעה מראש בהסכם שבין הצדדים.
לבסוף, קבע השופט גורמן, כי גם אם השבת המקרקעין נעשתה בניגוד לרצונם של העוררים, השבה זו נובעת מהזכויות והחובות החוזיות שהיו לצדדים, כך שאין המדובר כלל בהפקעה; וכי גם איום בהפעלת סמכויות אכיפה, אם בכלל הושמע במקרה דנא, עניינו בסמכויות אכיפה שמקורן בדיני החוזים ולא מכוח סמכות שלטונית כופה המעוגנת בדיני ההפקעה.