החבות במס יציאה במקרה בו קיימת אמנת מס – פסק-דין קניג

הערעור הראשון לבית-המשפט המחוזי

במבזק מיום 23.9.2015 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין קניג (קישור לפסק-הדין).
עניינו של פסק-הדין ברווח הון שנצמח למערער ממכירת מניות חברה אמריקאית שהחזיקה במלוא הון המניות של חברה ישראלית.
לדעת המשיב, פקיד-שומה תל-אביב 3, מכירה זו הייתה חייבת במס בישראל מתוקף הוראות סעיף 100א לפקודת מס הכנסה (הקובעות "מס יציאה") לאור ניתוק תושבותו של המערער ביום 18.12.2006 (דהיינו, לפני מכירת המניות), או, לחלופין, מכוח תושבותו הישראלית לצורכי מס של המערער בעת המכירה.*

* יצוין, כי הן בצו שהוצא על-ידי המשיב והן בנימוקי השומה אשר הוגשו מטעמו טען המשיב, כי המערער היה תושב ישראל בעת מכירת המניות, ורק לחלופין נטען כי יש לראוֹת את המערער כתושב ישראל עד סוף שנת-המס 2006 ולהפעיל לגביו את הוראות סעיף 100א לפקודה בְּשל הפסקת התושבוּת במועד זה; ורק במסגרת הסיכומים ולאחַר שמיעת עדוּת המערער הָפך המשיב את סֵדר טענותיו והציג כטיעון ראשי את תחולתו של סעיף 100א לפקודה.

לטענת המערער (שלא היה מיוצג), לעומת זאת, הוא כְּלל לא היה תושב ישראל בשנות-המס 1995–2012 אלא תושב ארה"ב, ועל-כן אין הוא חייב במס בישראל בגין מכירת המניות.
נזכיר, כי עוּבדות המקרה סבוכות למדיי – הן בקשר למצבו המשפחתי של המערער (נישא והתגרש ארבע פעמים), הן בקשר למקומות מגוריו בפועל והן בקשר לפעילותו העסקית – ואנו ממליצים לקרוא את השתלשלות האירועים וההיבטים העובדתיים הנוספים המפורטים בחלקים ה' ו-ו' לפסק-הדין.
כאן רק נציין, כי ממניין ימי שהִיית המערער בישראל בשנות-המס הרלבנטיות התבקשו המסקנות הבאות: 

• המערער מוחזק לכאורה כתושב ישראל בשנות-המס 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 ו-2006, וזאת מכח חזקת 183 הימים;

• המערער מוחזק לכאורה כתושב ישראל בשנת-המס 2005 מכוח חזקת 425 הימים (בספירה יחד עם שנות-המס 2003 ו-2004);

• המערער אינו מוחזק כתושב ישראל לגבי שנות-המס 2007 (שהיא, כזכור, שנת מכירת המניות) ו-2008.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט ה' קירש, החזיר את הדיון לשלב ההשגה, כמוסבר להלן.

השופט קירש קבע (וראו לעניין זה, את ניתוחו בסעיף 74 ואילך לפסק-הדין), כי המערער לא הרים את הנטל כדי לסתור את חזקות התושבוּת החלות עליו לגבי שנות-המס 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 ו-2004.
עם זאת, השופט קירש הוסיף וקבע, כי אין הוא מסכים עם עמדת המשיב לפיה המערער היה עדיין תושב ישראל במועד מכירת המניות באוגוסט 2007 או לחלופין עד ליום 18.12.2006; וכי המערער חדל להיות תושב ישראל כבר ביום 24.5.2005 (מועד הסמוך לעזיבת גרושתו ובנותיו).

השופט קירש המשיך ונדרש לשאלת תחולתן של הוראות סעיף 100א לפקודת מס הכנסה במקרה דנא, תוך שהוא מתייחס לשאלה נוספת שמתעוררת בהקשר זה ואשר נדונה במאמר שכָּתב:* האם יש בכוחן של הוראות סעיף 100א לפקודה כדי לגבור על הוראותיה של אמנת מס (ולענייננו – האמנה עם ארה"ב)? ("סוגיית ההתנגשות").

* ה' קירש "נא להכיר: מס היציאה החדש – סעיף 100א לפקודה", מיסים טז(6) א-53.

השופט קירש לא נדרש להכריע בסוגיית ההתנגשות, שכּן לדבריו המערער לא הוכיח, כי דיווח לשלטונות המס בארה"ב על מלוא התמורה ממכירת המניות.
השופט קירש ציין, כי הגם שהפטוֹר ממס רווחי הון הקבוע בסעיף 15 לאמנה עם ארה"ב אינו מותנה בתשלום מס במדינת מושבו של המוכר ולכאורה אף לא מותנה בדיווח על העִסקה לשלטונות המס במדינת המושב; אך "דרישות תום הלב ונקיון הכפיים בכלל, והצורך למנוע ניצול לרעה של אמנות מס בפרט, עשויים לחיֵיב את המסקנה כי אין מקום לשעות לטענת פטור המבוססת על הוראות האמנה אם הנישום לא קיים כראוי את חובות הדיווח במדינה השנייה".

השופט קירש הוסיף וציין שתי הערות חשובות ביחס להוראות סעיף 100א לפקודה:
האחת, שהצידוק הכלכלי להחלת סעיף 100א במקרה דנן (במובחן משאלת קיום התנאים לתחולתו המשפטית) מוטל בספק. שכּן, על-פי עדותו של המערער שווי מנית החברה הנמכרת היה במשך מספר שנים נמוך ואף אולי היה אפסי, בעוד שהשיטה הנקוטה בסעיף 100א אינה מתחשבת בשווי הנכס בעת הפסקת התושבוּת אלא מבוססת על חישוב ליניארי פשוט.
השנייה, שעמדת המשיב מניחה כי עֵרב הפסקת התושבוּת הישראלית (כמשמעותה בפקודה) לא התקיים מצב של כפל-תושבוּת לפי המערער נחשב תושב של שתי המדינות, כל אחת לפי דיניה; אך נדרש היה ליישם את הכְּללים ל"שוברי שוויון" המוסדרים באמנה הרלבנטית (ולענייננו – סעיף 3(2) לאמנה עם ארה"ב) על-מנת לבחון לאיזו מהמדינות ניתנת זכות המיסוי, וזאת אף אם כגישת המשיב אירוע המס מתרחש יום אחד לפני הניתוק. ברם, נושא זה לא הוזכר על-ידי הצדדים למרות שקיימת אפשרות שכך היה המצב לגבי המערער (אשר לדבריו החזיק בגרין קארד משנת 2001).

לאור כל האמור, קבע השופט קירש, כי הדיון יוחזר לשלב ההשגה והמשיב יבחן את הנושאים הבאים: (א) זכאותו הכללית של המערער להינות מהוראות האמנה עם ארה"ב בשנים בהן הוא לא היה תושב ישראל; (ב) היקף ותוכן הדיווח שנעשה על-ידי המערער לשלטונות המס האמריקאיים בקשר למכירת המניות; (ג) זכותו של המערער לקזז הפסדי הון כנגד הרווח ממכירת המניות במסגרת חישוב המס הישראלי; ו-(ד) זכותו של המערער להפחית מרווח ההון ממכירת המניות את עלות ההשקעה בהן.
עוד קבע השופט קירש, כי ככל שתיוותר מחלוקת בין הצדדים לאחַר השלמת הדיון בשלב ההשגה, יהיה המערער רשאי להגיש ערעור נוסף.

הערעור השני לבית-המשפט המחוזי

המשיב קיים דיונים בהשגה עם המערער לצורך בחינת השְאֵלות שנקבעו על-ידי השופט קירש, אך לטענת המשיב המערער לא הציג מסמכים או ראיות אחרות לאימות זכאותו לתחולת אמנת המס עם ארה"ב ("האמנה") ואף לא ביסס את טענתו כי אין תחולה להוראות סעיף 100א לפקודה בעניינו. לאור זאת המשיב קבע למערער שומה בצו לשנות-המס שבערעור והמערער, מצדו, הגיש ערעור על שומה זו וערעור זה התברר בפני השופטת י' סרוסי.
עם זאת, בכל הנוגע לשאלת זכאותו של המערער להפחית מרֶווח ההון ממכירת המניות את עלות ההשקעה בהן, החליט המשיב לבוא לקראת המערער במסגרת השומה החדשה והכיר בסך של 125,095$ כעלות האמורה, למרות שלטענתו לא הוצגה לו ראיה ישירה לכך.
לעומת זאת, המשיב דחה את טענת המערער להכיר לו בקיזוז הפסדי הון כנגד חלק רווח ההון החייב במס בישראל לפי סעיף 100א לפקודה.
כפועל יוצא מכך, המערער חויב במס רווחי הון לפי סעיף 100א, תוך שמכְּלל רווח ההון שנצמח במכירת המניות חויב המערער במס בגין 71% מהרווח הריאלי, וזאת לאחַר יישום הקביעה בפסק-הדין של השופט קירש לפיה המערער חדל להיות תושב ישראל ביום 24.5.2005.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי להוראות סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודת מס הכנסה, לפיהן מקום הפקתו או צמיחתו של רווח הון יהיה בישראל אם מדובר ב"זכות בחבר בני אדם תושב חוץ, שהוא בעיקרו בעל זכות, במישרין או בעקיפין, לרכוש הנמצא בישראל – לעניין חלק התמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל". זאת, מהטעם שלפי קביעת פסק-הדין של השופט קירש, המערער לא היה "תושב ישראל" במועד מכירת המניות וממילא ישראל אינה זכאית למסות את מלוא רווח ההון שנצמח לאורך תקופת ההחזקה במניות הנמכרות במעמדה כמדינת המושב של המוֹכר ועל-בסיס פרסונלי (כקבוע בסעיף 89(ב)(1) לפקודה).
לדבריה, מאחַר שהוסכם, כי עיקר שוויָה של החברה שנמכרה נובע מחברת הבת הישראלית, ניתן היה לנקוט באפיק מיסוי זה (של סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה), כך שעל-פי הדין הפנימי – ובמנותק מהתייחסות להוראות האמנה – ישראל הייתה זכאית למסות את רווח ההון "על-בסיס טריטוריאלי", וזאת על אף הקביעה בפסק-דין של השופט קירש לפיה המערער חדל להיות תושב ישראל בטרם מכירת המניות.

בטרם נדרשה השופטת סרוסי לשאלה האם זכות המיסוי (הטריטוריאלית) של ישראל מכוח אותו סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה נשמרת לה גם על-פי האמנה, פנתה השופטת לניתוח הוראות סעיף 100א לפקודה.
לדבריה, יסודותיו של אותו סעיף 100א התקיימו במקרה דנא, כאשר האירוע ש"הפעיל" את הסעיף הוא ניתוק התושבוּת הישראלית של המערער ביום 24.5.2005.

בשלב זה, בָּחנה השופטת סרוסי את טענת המשיב לפיה המערער אינו זכאי להינות מהוראות האמנה, וזאת תוך שהיא מציינת כי ככל שיימצא כי יש בטענה זו ממש, תאבד מעוקצה טענת המערער בדבר ההתנגשות לכאורה בין הוראות סעיף 100א לפקודה לבין הוראות האמנה.
לאחַר בחינת הראיות שהוצגה בפניה, קבעה השופטת סרוסי, כי לא הוכח כי המערער מחזיק בתושבוּת אמריקאית פיסקלית לצורכי האמנה; כי המערער לא הצליח לשכנע כי הדיווח על מכירת המניות בארה"ב נעשה כדבעי ובאורח מספק, בנסיבות בהן דיווח זה הוליד תוצאה של אי-חיוב במס בארה"ב בהתבסס על נתוני שומתו העצמית של המערער ותוך קיזוז הפסדים מועברים שלא הוברר טיבם והיקפם; וכי בנסיבות אלו לא ניתן לקבל את טענת המערער כי הוא ראוי להגנת האמנה באופן השולל את זכות המיסוי של ישראל על-פי דיניה הפנימיים. בהתאם, קבעה השופטת סרוסי, כי אין לקבל את טענת המערער כי זכות המיסוי הבלעדית של רווח ההון ממכירת המניות נתונה לארה"ב, וממילא שבה ומזדקרת זכות המיסוי של ישראל על-פי דיניה הפנימיים, הן לפי סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה והן לפי סעיף 100א לפקודה.

למעלה מן הצורך, הִמשיכה השופטת סרוסי והביעה עמדתה במספר סוגיות, וזאת בהנחה (שכאמור אינה מקובלת עליה) לפיה המערער זכאי להינות מתחולת הוראות האמנה:

• זכות המיסוי של ישראל כ"מדינת מקור" מכוח הוראות סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה נסוגה מפני הוראת סעיף 15(1) לאמנה, המעניקה את זכות המיסוי הבלעדית למדינת התושבוּת של מוכר המניות (החריג הקבוע בסעיף 15(1)(ה) לאמנה לפיו מדינת המקור בעלת זכות מיסוי ראשונית אם למוֹכר היו, במישרין או בעקיפין, מניות המקנות לו לפחות 10% מכוח ההצבעה בחברה – איו חל בענייננו);

• אין לקבל את טענת המערער כי זכות המיסוי של ישראל לפי סעיף 100א לפקודה מתנגשת עם הוראות האמנה באופן המונע את החלתה;

• המערער לא הוכיח כי נגרם לו כפל-מס במישור הבינלאומי בעקבות הטלת מס היציאה בישראל ולכן לא ניתן לשעות לטענתו לגבי כפל-מס כאמור;

• המערער לא הציג, ולוּ ראיה אחת, על-מנת לשכנע את בית-המשפט כי שווי המניות ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל עמד על שווי אפס ובכל מקרה ספק גדול אם ניתן היה לסטות מייחוס הרווח לפי הנוסחה הליניארית שבסעיף 100א לפקודה ולערוך תחתיה ייחוס ספציפי לפי שווי המניות הנמכרות (וזאת, בין היתר, לאור הלכת פוליטי). עם זאת, אין לשלול כי במקרים חריגים במסגרת מס היציאה תישאר הדלת פתוחה לשמוע טענות על סטייה מהנוסחה הליניארית כאמור, מקום בו ייחוס הרווח לפי החישוב הליניארי יגרום פגיעה קשה בעיקרון של גביית מס אמת (וזו גם הייתה עמדת המשיב – ראו סעיף 110 לפסק-הדין).

לבסוף, ציינה השופטת סרוסי, כי הגם שזכות המיסוי של ישראל על-פי דיניה הפנימיים חלה, בנסיבות העניין, הן מכוח סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה, במעמדה כמדינת המקור של רווח ההון, והן מכוח סעיף 100א לפקודה, במעמדה כמדינת המושב המקורית של המערער, המשיב ביסס את שומתו רק על סעיף 100א לפקודה (המביא, כזכור, למיסוי של 71% בלבד מרֶווח ההון). שעה שכך, ומשלא ניתנה למערער ההזדמנות הנאותה להתמודד עם חיובו במס מכוח סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה ובהתחשב בנסיבותיו האישית והכלכליות, על אף שבסמכותה להגדיל את השומה (לפי סעיף 156 לפקודה) נחה דעתה כי אין זה המקרה הראוי לכך. בהתאם, קבעה השופטת סרוסי, כי מיסוי המערער יוותר בגבולות סעיף 100א לפקודה.

הערעור לבית-המשפט העליון

על פסק-הדין של השופטת סרוסי הגיש קניג ערעור לבית-המשפט העליון וביום 11.11.2019 ניתן פסק-הדין.

בית-המשפט העליון, מפי השופטים ד' ברק-ארז, מ' מזוז ו-י' וילנר, דחה את הערעור ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).

בפסק-דין קצר, קבעו השופטים, כי הם סומכים את ידיהם על הממצאים העובדתיים וההנמקה המשפטית שפורטו בפסק-הדין של השופטת סרוסי, וזאת בתוקף סמכותם לפי תקנה 460(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי.
השופטים הוסיפו וקבעו כדלקמן: "נוסיף ונחדד בקצירת האומר כי על עניינו של המערער חל סעיף 100א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] שקובע את המועדים הרלוונטיים לחישוב המס במקרה של ניתוק קשר תושבות, ובהקשר זה את נוסחת החישוב הליניארי. עניינו של המערער, חרף מצבו הכללי הנטען, אינו מהווה חריג לכלל זה."