השכרת דירות כהכנסה מעסק

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין יעקב ארביב.

המערער, נכה בשיעור 97% העוסק בהתקנת דודי שמש, הינו יליד שנת 1956 ולוֹ חמישה בנים (מעל גיל 18).
למעט שתי דירות שקיבל בירושה מהוריו יחד עם שמונת אחיותיו ואחיו ("דירות הירושה"), בבעלות המערער ובניו תשעה נכסים נוספים לפחות שהמערער רכש בעצמו במועדים שונים במרוצת השנים, כאשר חמישה נכסים נרשמו כל אחד על שם כל אחד מבניו ("הנכסים הרשומים על-שם הילדים").*

* על-פי האמור בתצהיר מטעם המשיב והשומה שהוּצאה למערער קודם לכן על-פי סעיף 194 לפקודה, היו בבעלותו של המערער נכסי נדל"ן נוספים, אך אלה לא נדונו בהחלטת המשיב בהשגה ועל-כן אינם חלק מהערעור.

כל הנכסים מצויים בנתניה. רובם פוצלו ליחידות דיור קטנות, עשרות במספר (ראו פס' 20 לפסק-הדין), והם הושכרו בעיקר לאוכלוסיות מעוטות הכנסה, כגון: פועלים ממדינות אפריקה שעבדו בסביבה. 
המערער היה אחראי להשכרת נכסי המשפחה, קיבל את מלוא דמי השכירות לידיו והשתמש בכספים כרצונו.
המערער תמך בילדיו מבּחינה כלכלית בדרכים שונות, אך הסיוע הכלכלי שניתן לכל אחד מהילדים נעשה בהתאם להבנת המערער ושיקוליו וללא כל זיקה להיקף דמי השכירות שהניב הנכס הרשום על שמו של כל ילד.
המערער הצהיר על ההכנסות שנבעו מהשכרת הנכסים הרשומים על-שמו, כשעיקר ההכנסות דוּוחו כהכנסות פסיביות החייבות במס בשיעור 10% (דהיינו, בהתאם לסעיף 122 לפקודת מס הכנסה); ואילו בגין יתרת ההכנסות דרש המערער פטוֹר ממס.
חמשת ילדיו של המערער לא דיווחו על ההכנסות שנצמחו להם מהשכרת הנכסים הרשומים על-שמם (כמחצית מכלל הכנסות השכירות), אך לטענת המערער מדובר בהכנסות הפטורות ממס בידיהם.
המשיב (פקיד-השומה יחידה ארצית לשומה) דחה את דיווחי המערער וקבע, כי זה ניהל עסק להשכרה בשנות-המס שבערעור (השנים 2011–2014) ולפיכך הֶסדרי המס המוטבים הנ"ל אינם חלים ויש לחיֵיב את ההכנסות מהשכרה בשיעור המס השולי של המערער.
עוד קבע המשיב, כי יש לייחֵס למערער את מלוא הכנסות השכירות שהופקו מכּל נכסי המשפחה, דהיינו לרבות בגין הנכסים הרשומים על-שם הילדים.
בנוסף, קבע המשיב, כי היות שהמערער לא ניהל פנקסי חשבונות בקשר לפעילות ההשכרה (כמתחייב לגבי פעילות עסקית), יש להחיל לגביו את הסנקציה הקבועה בסעיף 191ב לפקודה, דהיינו חיוב המערער במס נוסף בשיעור 10% מהכנסתו החייבת מהשכרה בשנת 2011 והוספת מס בשיעור 20% מהכנסת השכירות בכל אחת מהשנים 2012 עד 2014 (תוספת מס של כ-280 אלפי ש"ח לגבי שנות-המס שבמחלוקת).

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ולאחַר שניתח את פסקי-הדין שניתנו בסוגיה, נדרש השופט קירש לשאלת סיווג ההכנסה מהשכרת נכסי המקרקעין.
לדבריו, פעילות המערער בקשר להשכרת נכסי המשפחה במקובץ הינה עסקית ואקטיבית, וזאת לאור ההיקף הכמותי של יחידות הדיור המושכרות (לפחות 30 יחידות), לעיתים לתקופות קצרות, פעולות ההשבחה והשיפור שביצע המערער, היקף העשייה השוטפת וחיוניותה להפקת ההכנסה, בקיאוּת והתמצות המערער בנישת ההשכרה ונטילת הסיכונים (מימון זר וכן סיכונים ואי-וודאות שנבעו מההתקשרות עם השוכרים ובכלל זאת פעילות הרשויות באיזור ההשכרה).

לאחר מכן, פנה השופט קירש לשאלה השנייה שבליבת המחלוקת והיא האם יש לכלוֹל בסל ההכנסות של המערער מהשכרה את דמי השכירות שהופקו מנכסי הנדל"ן הרשומים על-שם ילדיו.
לדבריו, שליטתו המוחלטת של המערער הן בנכסים והן בתשואה הכספית אשר נבעה מהם מובילה למסקנה כי יש לייחֵס את מלוא דמי השכירות למערער לצורכי מס, וזאת באחת משתי דרכי הניתוח הבאות: האחת, לקבוע כי מראש הותיר המערער בידיו הוא את הזכות להפיק דמי שכירות מכלל הנכסים, למשך כל ימי חייו; השנייה, למצוא עיתוק מקור ההכנסה לתקופה בלתי-מוגבלת בזמן וללא תנאי מידי הילדים לידי המערער (דהיינו, המדובר ב"ניכור הכנסה" ולא ב"שימוש בהכנסה"), בבחינת "הסבה" כמשמעותה בסעיף 82 לפקודת מס הכנסה.

השופט קירש המשיך ונדרש לדירות הירושה וקבע (ראו פס' 177–192 לפסק-הדין), כי יש לייחֵס למערער רק שביעית מהכנסות ההשכרה שנבעו מהדירות האמורות.

לבסוף, נדרש השופט קירש להגדלת שיעור המס החָל על הכנסות השכירות בְּשל אי-ניהול פנקסים, כאמור בסעיף 191ב לפקודת מס הכנסה.
השופט קבע, כי בנסיבות התיק יש מקום לבטל את הגדלת המס שקבע המשיב, וזאת מכוח סמכות בית-המשפט לפי סעיף 156 לפקודה. זאת, מהטעם שהמקרה דנא אינו מקרה מובהק ואכן התעורר ספק בקשר לאופן שבו יש לסַווג את פועלו של המערער בהשכרת יחידות הדיור. כמו-כן, הוסיף השופט, חלק מפסקי-הדין שעָסקו בהשכרה של דירות רבות למגורים והשפעת היקף הנכסים המושכרים על סיווג הפעילות ניתנו לאחַר שנות-המס הנדונות כאן ותוצאותיהן היו שונות, מה גם שהיו תיקים בהם רשות המסים הייתה זו שטענה כי פעילות ההשכרה היא פאסיבית.