פריסה של רווח הון/שבח בידי שני בני-הזוג; חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים; ביטול מכר לאחַר כ-20 שנה

פריסה של רווח הון/שבח בידי שני בני-הזוג

כידוע, במכירת נכס – הן זכויות במקרקעין (ובאיגודי מקרקעין) בישראל הכפופות לחוק מיסוי מקרקעין והן נכסים אחרים הכפופים לחלק ה לפקודת מס הכנסה – זכאי המוֹכר להחיל את הוראות הפּריסה (averaging) הקבועות בסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין (לגבי זכויות במקרקעין ובאיגודי מקרקעין בישראל) ובסעיף 91(ה) לפקודה (לגבי נכסים אחרים) והמאפשרות לחַלק את השבח/רווח ההון הריאלי לשנים אחדות. 
מדובר מטבע הדברים, במצב בו למוֹכר אין הכנסות אחרות (נוסף לשבח/רווח ההון) או שהכנסותיו האחרות נמוכות יחסית.

בהקשר זה, נבקש להדגיש, כי לשיטתנו ניתן לבצע, במקרים מסוימים, פריסה לא רק על-ידי המוֹכר אלא גם על-ידי בן/בת-זוגו.

חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים בעקבות פסק בוררות

סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין ("החוק") קובע, כי חלוקה ראשונה של נכסי עיזבון בין יורשים לא תיחשב ל"מכירה" לעניין החוק ובלבד שבמסגרת החלוקה האמורה לא ניתנה תמורה בכסף או בשווה-כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון.

הוראות אותו סעיף 5(ג)(4) לחוק נדונו לאחרונה בפסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין עזבונו של המנוח יוסף עיני ז"ל ("המנוח") אשר הקים את רשת המאפיות עיני והיה, בעת פטירתו, בעל נכסים רבים נוסף לרשת המאפיות.

להלן תיאור עוּבדות המקרה:
המנוח נפטר ביום 29.3.1998, שנים רבות לאחַר פטירת אשתו, והותיר אחריו 5 בנות ("האחיות") ו-4 בנים ("האחים"), כאשר האחים היו אלה שניהלו במהלך השנים את עסקי המאפיות.
המנוח הותיר אחריו צוואה ביחס לשני נכסים בלבד ולפיה את שני הנכסים האמורים ירשו האחים בלבד, בחלקים שווים. שני הנכסים נמכרו על-ידי האחים במרוצת השנים ושאלת מיסויָם אינה שנויה במחלוקת.
שלושת בניו של המנוח, עזרא, מנחם ועובדיה – הם העוררים בערר – כאשר האח הרביעי, בנימין ז"ל, נפטר ביום 1.1.2018 ועזבונו הוא המשיב 2 בערר (המשיב 1 הינו מנהל מיסוי מקרקעין אזור מרכז).
ביום 31.5.2005 נחתם הסכם חלוקת עיזבון בין היורשים וזה אוּשר ביום 14.12.2005 על-ידי בית-המשפט המחוזי בתל-אביב וניתן לו תוקף של פסק-דין.
הסכם חלוקת העזבון קבע, כי חלוקת נכסי העזבון תתבצע בשני שלבים: 
השלב הראשון, עיקרו, חלוקת הנכסים בין האחים לאחיות ולפיו חמש האחיות תקבלנה מתוך נכסי העזבון, כל אחת דירה; ועם החתימה על ההסכם, הסתיים השלב הראשון והאחיות ויתרו על טענותיהן ביחס לשאר נכסי העזבון.
השלב השני שהוגדר בהסכם, עָסק ב-12 נכסי מקרקעין שנותרו בעזבון ושבהתאם להסכם את הזכויות בהם ירשו האחים בלבד. נקבע, כי החלוקה בין האחים תתבצע בהסכם אליו יגיעו האחים בעתיד, וכי אם עד ליום 31.12.2006 לא יגיעו האחים לכלל הסכמה, יחולקו 12 הנכסים ביניהם בחלקים שווים, דהיינו 25% לכל אחד.
אין מחלוקת על כך שעד המועד האמור (31.12.2006) לא הגיעו האחים לכלל הסכם בדבר אופן חלוקת הנכסים שנותרו בעזבון, ונכסים אלה הם הניצבים במוקד הדיון בערר ("יתרת נכסי העיזבון").
לאחַר פטירת המנוח התגלו בין היורשים (דהיינו, האחיות והאחים) מחלוקות כספיות בנוגע לפעילותם הכלכלית במרוצת השנים והחובות שנוצרו כתוצאה מכך. על-מנת להביא לסיום מחלוקות אלו, פנו האחים לרו"ח גבי טרבלסי כדי שזה ישמש כבורר ביניהם ("הבורר").
ביום 16.4.2009 ניתן פסק הבורר שבו מצויות בעיקר התוצאות אליהן הגיע, וזאת ללא נימוקים: אופן חלוקת הנכסים בעין בין האחים ועניינים נוספים.
חלוקת הנכסים בעין כללה רשימה של 17 נכסים בהם לאחים היו זכויות, מתוכם 12 הם יתרת נכסי העיזבון (חמשת הנכסים האחרים אינם קשורים לעיזבון).
העוררים (עזרא, מנחם ועובדיה) סברו כי הם קופחו בידי הבורר וכי בפסק הבורר נפלו פגמים חמורים ולכן ביקשו מבית-המשפט את ביטולו, אך בקשה זו נדחתה ביום 8.8.2011 ופסק הבורר אוּשר.*

* במרוצת השנים התנהלו הליכים משפטיים נוספים בדבר בקשות לביטול פסק הבורר שהגישו העורר מחד ובקשות לאישורו שהגיש בנימין ז"ל, אך בסופו של יום נקבע באופן סופי כי יש לאשר את פסק הבורר.

ביום 11.9.2011, דהיינו בסמוך לאחַר אישור פסק הבורר, הגיש בנימין ז"ל דיווחים ושומות עצמיות של מס שבח ומס רכישה בהתאם לתוצאת ההתחשבנות ולחלוקה בעין של הנכסים כאמור בפסק הבורר, כאשר דיווחים אלה יצאו מנקודת הנחה כי פסק הבורר אינו מהווה חלוקה ראשונה של יתרת נכסי העיזבון ולכן החלוקה שקבע גוררת חבות במס.
העוררים, לעומת זאת, לא דיווחו למשיב על העברת יתרת נכסי העיזבון בין האחים כתוצאה מפסק הבורר. לטענתם, אין מדובר ב"מכירה" כמשמעותה בחוק, שכּן פסק הבורר מהווה חלוקה ראשונה של יתרת נכסי העיזבון.
המשיב סבר אחרת. לשיטתו, אין מדובר בחלוקה ראשונה של העיזבון, וזאת מהטעם שזה חוּלק לראשונה, ולכל המאוחר, במסגרת הסכם חלוקת העיזבון, ועל-כן, משאוּשר פסק הבורר באופן סופי, הוציא המשיב לעוררים שומות בהיעדר דיווח וחִייבם בקנסות.
השגות העוררים על השומות שהוצאו להם נדחו. מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' גורמן (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד מ' בן לולו ושמאי מקרקעין א' לילי), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ניתח השופט גורמן את הוראות סעיף 5(ג)(4) לחוק, תוך שהוא מַבהיר, כי גם אם החלוקה נעשתה לאחַר שחלוקה קודמת נרשמה כבר במרשם המקרקעין (בין אם מכוח צו ירושה או צו קיום צוואה ובין אם מכוח הסכמה אחרת אליה הגיעו הצדדים), הרישום עצמו לא יהווה ראיה מכרעת לכך שהחלוקה שבאה אחריו אינה בבחינת חלוקת נכסי העיזבון. דהיינו, הוראות הסעיף מכּירות בכך שלעיתים יורשים יבקשו לעגן את ירושתם במרשם פורמלי, אך רישום זה לא ישקף חלוקה מהותית בפועל של נכסי העיזבון אלא עניין רישומי גרידא.
לגופו של עניין, קבע השופט גורמן, כי למרות המגמה המקלה שבה הוא סבור שיש לנקוט בסוגיה של מיסוי ירושות, במקרה דנן מתעורר קושי של ממש לאמץ את עמדת העוררים הן מהטעם שיש אינדיקציות לכך שהחלוקה שנקבעה בהסכם חלוקת העיזבון היכתה שורשים בקרקע המציאוּת* (ומשכך פסק הבורר אינו חלוקה ראשונה של הנכסים) והן מהטעם שהאחים ערבבו את נכסי העיזבון יחד עם נכסים המשותפים, עד כי בהינתן פסק הבורר שאינו מנומק לא ניתן כיום להתחקות אחַר נתונים שיאפשרו יישום נכון של הסעיף.

* ראו לעניין זה את פסקה 43 לחוות-דעתו של השופט גורמן.

לבסוף, קבע השופט גורמן, כי המועד ממנו יחושבו הקנסות שהמשיב הטיל על העוררים יהיה רק מהמועד בו אוּשר פסק הבורר באופן סופי על-ידי בית-המשפט העליון.

ביטול מכר לאחַר כ-20 שנה

ביום 11.9.2019 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין פרימן ואח'.

העוררים 1–4 התקשרו בשנת 1997 בהסכם עם המשיבים 2–7 (המשיב 1 הוא מנהל מיסוי מקרקעין נצרת) לרכישת זכויות בנכס מקרקעין הנמצא בעפולה.
בשנת 2014 (דהיינו, כ-17 שנים לאחַר רכישת המקרקעין), הגישו העוררים תביעה נגד המשיבים 2–7 ובמסגרתה עתרו לביטול העִסקה מחמת הטעיה ועושק ומחמת הפרה.
במסגרת ההליך האמור, נחתם בין הצדדים הסכם פשרה לפיו העִסקה בוטלה והסכם זה קיבל תוקף של פסק-דין בשנת 2016.
העוררים הגישו למשיב 1 בקשה לביטול העִסקה בהתאם להוראות סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, אך זה דחה את הבקשה. מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת ע' הוד (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ד"ר נ' מולכו ועו"ד ח' שטרן), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).