הלוואה משתתפת ברווחים – האם הריבית מותרת בניכוי למס שבח?; מס רכישה בהחלפת דירה מקבלן; מכירת דירה או זכויות לדירה?
הלוואה משתתפת ברווחים – האם הריבית מותרת בניכוי למס שבח?
כידוע, במקרים רבים בכלל ובפרויקטי נדל"ן בפרט, נוטל היזם הלוואה הנושאת ריבית שעשויה להיות בשיעורים שונים ובכלל זאת בשיעור הנגזר מרווחי הפרוייקט.
לריבית זו השלכות מס שונות הן לגבי ניכויָה בידי היזם-הלוֹוה והן לגבי מיסויָה בידי המַלווה אשר עשוי להיות יחיד, שותפוּת מוגבלת, חברה ועוד.
בהקשר זה, נבקש לעדכנכם בדבר החלטתה של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין פ.א. אריה פרידמן (2006) בע"מ.
החלטה זו ניתנה בעקבות פסק-הדין של הוועדה מיום 14.3.2019 אשר נדרשנו לו במסגרת מבזק מס' 1780 מיום 17.3.2019.*
* למַעבר למבזק, לחצו כאן.
נזכיר, כי עניינו של פסק-הדין בחמישה פרוייקטים להקמת בתי דירות בחיפה שבהם נרכשו זכויות בקרקע על-ידי רוכשים שונים, כאשר לאחַר הרכישה מכרו הרוכשים המקוריים זכויות בלתי-מסוימות בקרקע לקבוצה של רוכשים נוספים (העוררים) אשר כולם התקשרו יחדיו בהסכם משותף להקמת בתי דירות למגורים.
כל הקבוצות התארגנו באמצעות ועד שנבחר על-ידיהם, התקשרו עם קבלנים והֵחלו בעבודות הבנייה.
הרוכשים הנוספים הגישו הצהרות למשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, בדבר רכישת זכויות בקרקע בלבד.
ברם, המשיב לא קיבל את ההצהרות האמורות וקבע, כי כל אחד מהרוכשים הנוספים רכש דירת מגורים גמורה באשר לדבריו הם התארגנו בכל אחד מהפרוייקטים כקבוצת רכישה באמצעות גורם מארגן. בהתאם, הוא חִייב את הרוכשים הנוספים במס רכישה על-פי שווי דירות המגורים.
כפי שציינו במבזק האמור, ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ר' סוקול (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד נ' מולכו ועו"ד ח' שטרן), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין) וקבעה, כי לא הוכח שהקבוצות פעלו באמצעות גורם מארגן כמובנו על-פי חוק מיסוי מקרקעין.
לאחַר מתן פסק-הדין הגישו העוררים בקשה לוועדה לתקן את הפְּסָק ולהבהיר, כי קבלת העררים כוללת גם קבלת טענות נוספות שנטענו על-ידי העוררים ביחס לשלוש מחלוקות נוספות: ניכוי דמי פינוי של דיירים מוגנים שהחזיקו במקרקעין; ניכוי תשלומי ריבית למַלווה, יאיר רבינוביץ ייעוץ והשקעות בע"מ ("המַלווה"), שכָּללה שיעור קבוע של 8% ושיעור נוסף* הנגזר מרווחי המכירה; והכרה בהפסדים שאושרו על-ידי פקיד-השומה.
* של 40%, אשר עשוי היה להגיע גם ל-50%!
לאחַר שהוגשה תגובת המשיב בעניין זה והשלמת הבירור מולו, ציינה הוועדה בהחלטתה מיום 28.8.2019 (קישור להחלטה), כי המשיב הסכים לניכוי דמי הפינוי ולקיזוז ההפסדים.
עוד ציינה הוועדה שאין מחלוקת כי העוררת זכאית לנַכּוֹת את הריבית ששילמה למַלווה עבוּר ההלוואה שנטלה למימון רכישת המקרקעין; וכי המחלוקת עוסקת רק בשיעור הריבית, דהיינו האם העוררת זכאית לניכוי מלוא הריבית המוסכמת, או שמא רק לניכוי הריבית הבסיסית בשיעור 8%.
וכך קבע יו"ר הוועדה השופט ר' סוקול (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד נ' מולכו ועו"ד ח' שטרן): "דומה כי יש ממש בעמדת המשיב ולפיה תוספת הריבית, המבוססת על רווחי המכירה, אינה בבחינת 'ריבית' ואינה בבחינת 'הוצאות מימון' המותרות לניכוי לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין. סוגיה זו לא הובהרה בראיות, הגורם המלווה או מי מטעמו לא העידו ומר אריה פרידמן לא הסביר מדוע יש לראות בתשלום המבוסס על תמורת המכר, כחלק מהוצאות הריבית ולא כהשתתפות ברווחים... הצעתו של המשיב ולפיה טענות אלו יתבררו בהשגה נפרדת, יוכרעו על ידו תוך מתן זכות ערר לעוררת, נראית בעינינו כפתרון ראוי ונכון לסוגיה שלא נזכרה בחלק מהשומות העצמאיות ולא נדונה מפורשות בפסק הדין... אשר על כן אציע לתקן את פסק הדין ולהבהיר... כי הטענות לעניין ניכוי תוספת הריבית יוחזרו לשלב ההשגה, וכי העוררת תהא רשאית לערור על כל החלטה שתינתן בהשגה שכזו."
תם ולא נשלם...
מס רכישה בהחלפת דירה מקבלן
פורסם פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין ישי.
העוררים, בני-הזוג אברהם ורות ישי, רכשו ביום 23.6.2015 דירת מגורים עתידים מחברת נופי בית וגן (2006) בע"מ ("הקבלן"), בתמורה ל-1,790,000 ש"ח.
רכישת הדירה דוּוחה כדין למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים) ומס הרכישה שולם כדירה שאינה "דירה יחידה", דהיינו בשיעורים של 5% ו-6%.*
נזכיר, כי באותה עת, וטרם כניסתו לתוקף (ביום 24.6.2015) של תיקון 81 לחוק מיסוי מקרקעין, שיעורי מס הרכישה ברכישת דירה שאינה "דירה יחידה" היו 5%, 6%, 7% ו-8%.
ביום 23.11.2016 נחתמה תוספת להסכם בין העוררים לבין הקבלן בגדרהּ הוסכם על החלפת הדירה בדירה בעלת מאפיינים זהים בקומה גבוהה יותר ("הדירה החלופית"). בהתאם, נקבע, כי ההסכם המקורי יבוטל וייחתם הסכם חדש, תוך שהתמורה בגין הדירה החלופית תהיה בסך 1,920,000 ש"ח.
בעקבות זאת, הודיעו העוררים למשיב על ביטול הסכם רכישת הדירה הישנה וחתימת הסכם לרכישת הדירה החלופית תוך שהם מבקשים להעביר את התשלום ששילמו כמס הרכישה בגין הדירה הישנה למס הרכישה שיוטל על רכישת הדירה החלופית.
ברם, בשומה שהוציא המשיב בגין רכישת הדירה החלופית, נקבע שיעור מס הרכישה ל-8%, דהיינו בהתאם למדרגות המס שהיו בתוקף (בעקבות תיקון 81) במועד חתימת ההסכם החדש. זאת, בגין מלוא שווי הזכויות בדירה החלופית.
העוררים הגישו השגה על השומה, אך המשיב דחה את ההשגה, על יסוד הוראת ביצוע מס שבח 20/97, לפיה, ובאופן המיטיב עם העוררים, יש לראות את החלפת הדירה כפעולת מכר אחת החייבת במס, על דרך של ביטול עסקת המקור והטלת המס על העִסקה החלופית "עם יום מכירה חדש ושווי מכירה חדש".
על החלטה זו הוגש הערר, תוך שהעוררים זנחו את טענתם לקביעת שומה לפי שיעור המס הקובע במועד עסקת המקור וטענו לחיוב במס בגין הפרש התמורה בלבד, בשיעור הקבוע במועד העִסקה החלופית.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' דורות (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד י' אלקיס ומר א' הוכמן), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
השופט דורות קבע, כי לכאורה היה מקום למסות את החלפת הדירת כשני אירועי מס נפרדים – האחד, מכירת הדירה הראשונה; והשני, רכישת הדירה החלופית – אך בפועל משרדי מיסוי מקרקעין נוהגים בהתאם להוראת הביצוע, המהווה הוראה מיטיבה ושלא עָמדה להכרעה בתיק זה.
עוד קבע השופט, כי העוררים טוענים למעשה לשיטת מיסוי דו-שלבית, לפיה בשלב ראשון יש למסות את רכישת הדירה הראשונה ובשלב השני, לאחַר ביצוע ההחלפה, יש למסות את שווי "שדרוג" הזכויות בדירה; וכי טענה זו אינה עולה בקנה אחד עם דיני הקניין והמהות הכלכלית של העִסקה.
בהתאם, נקבע, כי יש לראות בעסקת החלפת הדירה כעסקה אחת במקרקעין המהווה אירוע מס אחד של רכישת הדירה החלופית, וזאת בהתאם לשווי הזכויות במועד ההחלפה ולפי שיעור המס החָל במועד זה (תוך הפחתת סכום המס ששולם בעסקה המקורית).
מכירת דירה או זכויות לדירה?
אתמול ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין קטן.
העורר 1, ישעיהו קטן ("העורר") רכש בחודש אוקטובר 2012 24% מבניין ישן בן שלוש קומות בתל-אביב הכולל 5 דירות, וזאת יחד עם עשרה רוכשים נוספים.
במקביל לחתימת ההסכם נחתם הסכם שיתוף בין כלל הרוכשים, לפיו יוחדה לעורר דירה בת 55 מ"ר בקומה העליונה בבניין ("הדירה") וכן זכויות בניה לפי חֵלקו היחסי במקרקעין.
בין הרוכשים לבין מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב (המשיב) הוסכם, כי יש לפַצל את הרכישה לצורכי שומת מס רכישה ביחס לכלל הרוכשים לשני רכיבים: 1. דירה וזכויות הבניה הנלוות לה – 70% משווי הרכישה (2,394,000 ש"ח לגבי העורר); 2. זכויות בניה ללא קשר לדירה (קרקע) – 30% משווי הרכישה (984,000 ש"ח לגבי העורר).
בחודש מרץ 2015, הגישו 11 הרוכשים בקשה להריסת הבניין והקמת בניין חדש תחתיו וזו אושרה כך שיוקם בניין מגורים בן 6 קומות וקומת גג חלקית מעל שתי קומות מרתף ותוך שהעורר יהיה זכאי לדירת גג בשטח 91 מ"ר ושתי דירות נוספות בשטח של 83 מ"ר ו-58 מ"ר.
בחודש נובמבר 2015, מכר העורר לעוררות 2 ו-3 (אירית אליקים ומירב טליס) 75% מהדירה ובהתאמה גם חלק מזכויות הבניה המוקנות לה, תוך שבהסכם המכר הודגש, כי הממכר כולל בכל מקרה אך ורק זכות לכ-140 מ"ר זכויות בניה.
העורר המשיך לקבל את מלוא דמי השכירות בְּשל הדירה (גם בגין חֵלקן של העוררות) והמשיך לשאת בתשלום מלוא חֵלקו במשכנתא שנלקחה לצורך רכישת הבניין.
במסגרת הדיווח שהגישו העוררים למשיב צוין, כי העורר מכר 17% מזכויות במקרקעין לעוררות וכי הממכר מהווה 75% מהדירה בלבד, דהיינו מכר של 41.25 מ"ר מתוך 55 מ"ר; ומס השבח חוּשב על-ידי העורר באופן רגיל, דהיינו שלא בהתאם לחישוב הליניארי המוטב הקבוע בסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין. ברם, במכתבו מיום 26.6.2016 ביקש העורר לתקן את שומתו העצמית כך שחישוב המס ייעשה בהתאם לחישוב הליניארי המוטב.
המשיב לא קיבל את הצהרת העוררים ובשומה לפי מיטב השפיטה קבע, כי מכירת הזכויות מחודש נובמבר 2015 היא של זכויות בניה וקרקע, וזאת בהתאם לתוכן הסכם המכר ולמהות הממכר. בהתאם, השית המשיב על העורר מס שבח בְּשל מכירת קרקע ועל עוררות 2 ו-3 מס רכישה בְּשל רכישת הקרקע.
עוד קבע המשיב, כי העורר מכר 81% מזכויות הבניה שברשותו שהם 140 מ"ר לחַלק ל-173 מ"ר (יתרת זכויות הבנייה המיוחסות ליחידה) ויִיחס כשווי הרכישה את זכויות העורר כפי שנקבע בפיצול הפיזי (81% מ-984,000 ש"ח).
מכאן הערר.
ועדת-הערר קיבלה את הערר ברובו ברוב דעות (קישור לפסק-הדין).
חבר הוועדה, רו"ח צ' פרידמן, קבע, כי מדובר במכירת חלק מהדירה וזכויות הבניה הנלוות אליה כאמור בהסכם המכר, ולא של זכויות בניה בלבד (כטענת המשיב), ושיש להחיל בהתאם את הוראות סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין.
עוד קבע רו"ח פרידמן, כי הממכר הינו 60% מהדירה והזכויות הנלוות אליה (ולא 75% מהדירה) היות שהזכויות הנמכרות לעוררות הוגבלו ל-140 מ"ר; כי שווי הממכר (2,175,000 ש"ח) מיַיצג מכירת חלק מדירה בשטח של כ-33 מ"ר (60% מ-55 מ"ר) ו-107 זכויות בניה נוספות; ובהתאם יש לקבוע את שווי הרכישה לפי 60% משווי הרכישה המקורי הכולל.
באשר למס הרכישה, קבע רו"ח פרידמן, כי הגם שמבּחינה אובייקטיבית נראה כי העוררות 2 ו-3 אכן רכשו "דירה", לא התקיים המבחן הסובייקטיבי וזאת ממספר טעמים ובכלל זאת העובדה שלעוררות לא היה כל עניין ברכישת הדירה וכל רצונן היה לרכוש זכויות בניה בבניין החדש שייבנה (ראו פס' 52 לחוות-דעתו). בהתאם, קבע רו"ח פרידמן, כי יש לחַייבן במס רכישה לפי השיעור שחל על רכישת קרקע.
יו"ר הוועדה, השופט ה' קירש, הסכים עם התוצאה אליה הגיע רו"ח פרידמן לעניין אופן חיוב העורר במס שבח, אך לעניין הטלת מס הרכישה על העוררות הוא קבע, כי לא הונח בפני הוועדה בסיס לקביעה כי במקרה דנן הדירה לא "עניינה" את העוררות. לשיטתו אפוא, העוררות אכן רכשו "דירה".
חבר הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות הסכים לתוצאה לגבי העורר ובעניין מס הרכישה הסכים עם השופט קירש.
אשר על כן, בעניין הטלת מס שבח הוחלט פה אחד כאמור בחוות-דעתו של רו"ח פרידמן; ואילו בעניין הטלת מס רכישה הוחלט ברוב דעות כאמור בחוות-דעתו של השופט קירש.