העברת מקרקעין לנאמנות – האם אירוע מס?

במבזק מיום 17.8.2016 דיווחנו אודות פרסום חוזר מס הכנסה מס' 3/2016 (קישור לחוזר) שעניינו בהיבטי המיסוי השונים שבפרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה, לרבות תחולת הפרק על מקרים מיוחדים.*

* החוזר התווסף להוראת הביצוע בנושא מיסוי נאמנויות (הוראת ביצוע מס' 1/2010 מיום 25.1.2010) (קישור להוראה) ולתוספת מס' 1 להוראה זו (קישור לתוספת).

במסגרת אותו חוזר, צוין, בין היתר,* כי הקניית "זכות במקרקעין" ו"זכות באיגוד מקרקעין" (כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין) מיוצר לנאמן בנאמנות מהווה אירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעין (ככל שהיוצר אינו גם נהנה בנאמנות) ומחיֵיב בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין ובתשלום המסים החָלים, וזאת בכל סוגי הנאמנויות.

* ראו סעיף-קטן 13.2 לחוזר.

עוד צוין,* כי לעניין זה יראו את ההקנייה של הזכות במקרקעין כאילו הועברה במישרין מהיוצר לנהנה (במועד ההקנייה) והיא תחויב במיסי מקרקעין או תופטר מהם בהתאם להוראות המיוחדות של חוק מיסוי מקרקעין.

* שם.

קביעות אלו בוססו על הנימוק,* כי ההוראות לגבי נאמנויות הקבועות בפרק רביעי 2 שבחלק ד לפקודת מס הכנסה חלות לעניין חלק ה לפקודה בלבד ולא על חוק מיסוי מקרקעין הכולל הוראות מיוחדות בתחום הנאמנויות.

* ראו סעיף-קטן 13.1 לחוזר.

עמדתה זו של רשות המסים נדחתה בפסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין גליס (קישור לפסק-הדין).*

* לתיאור העובדתי ראו סעיפים 2–20 לחוות-דעתו של חבר הוועדה רו"ח צבי פרידמן.

בחוות-דעת מפורטת ומנומקת, קבע חבר הוועדה, רו"ח צ' פרידמן, כי ההוראה הקבועה בסעיף 75ז(ד) לפקודת מס הכנסה* אינה יוצרת הֶסדר שלילי לגבי החיוב במס לפי חוק מיסוי מקרקעין ואילו ההוראה הקבועה בסעיף 3  לחוק מיסוי מקרקעין** כוללת, על פניו, רשימה סגורה של מקרים והיא אינה יוצרת הֶסדר שלילי לגבי נאמנויות שלפי פרק רביעי 2 שבחלק ד לפקודת מס הכנסה.

* סעיף זה קובע, כי "הקניה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד, שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לענין הוראות חלק ה".

** סעיף זה קובע, כי "הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד לנאמן, ... אינה 'מכירת זכות במקרקעין' או 'פעולה באיגוד' לענין חוק זה...".

בהתאם, קבע רו"ח פרידמן, כי מדובר בלאקונה שעל בית-המשפט להשלימה בהתאם לתכלית החקיקה, עקרונות של יצירת הרמוניה בין חוקי המס השונים והדין הכללי, ניטרליות מיסויית והשכל הישר; וכי כל אלה מביאים למסקנה כי ההקנייה מהיוצר לנאמן אינה מהווה "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין ואירוע המס יידחה למועד החלוקה בפועל או המכירה.
עוד קבע רו"ח פרידמן (וראו לעניין זה את סעיפים 77 ו-78 לחוות-דעתו), ואנו בהחלט מצטרפים לקביעה זו, כי האמור בחוזר מס הכנסה 5/2016 שצוין לעיל אינו מחיֵיב את בית-המשפט וכי "נדמה כי רשות המיסים 'נטלה' לידיה את הסמכות של המחוקק בנושא זה".
רו"ח פרידמן הציע שלא להשית הוצאות משפטיות היות שמדובר בסוגיה משפטית מורכבת ותקדימית.

יו"ר הוועדה, השופט מ' אלטוביה, הסכים לתוצאה אליה הגיע רו"ח פרידמן בניתוחו המקיף והוסיף וציין, כי העברת המקרקעין במקרה זה אינה מהווה "מכירה" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין באשר הזכויות בנכס נותרו בידי המעבירים תוך הסבת התשׂואה מהמקרקעין בשלב זה לנכדה.
עם זאת, השופט הסתייג מהאמור בחוות-דעתו של רו"ח פרידמן באשר לסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין לפיה נראה שבשלב זה ההלכה היא שמדובר ברשימה סגורה.

חבר הוועדה רו"ח מיכה לזר הסכים עם קביעותיהם של רו"ח פרידמן והשופט מגן ועל-כן הערעור התקבל פה-אחד כאשר כל צד יישא בהוצאותיו.

יש להניח, כי לאור ההשלכות הרוחביות של פסק-הדין רשות המסים תערער לבית-המשפט העליון.