תיקון לחוזר בנושא מניות בכורה; מיסוי משקיעים בשותפויות הגז

במסגרת הבקשה, התבקש בית-המשפט (המחלקה הכלכלית) ליתן הוראות בנוגע לפרשנות הנכונה שיש להעניק לסעיף 19(א)(6) לחוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע, תשכ"א-2011 ("חוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע" או "החוק"),* אשר עוסק בתשלומים שאמור לשלם השותף הכללי על-חשבון המס שחייבים בו מחזיקי יחידות ההשתתפות. עוד התבקש בית-המשפט לקבוע מהו מִתווה תשלום המס שיש ליישם כהסדר קבע בין השותפוּת לבין פקיד-השומה למפעלים גדולים ומהו האופן בו יש ליישם את סעיף 19(א)(6) לחוק ביחס לחיובי המס בגין שנת 2015.

* וכך קובע סעיף זה: "השותף הכללי ישלם בעת הגשת הדוח לפי הוראות פסקה (2) את המס הנובע ממנו, על חשבון המס שחייבים בו השותפים בשותפות הנפט בשנת המס שלגביה הוגש הדוח, לפי שיעור חלקם של השותפים שהם חבר בני אדם, בשותפות הנפט, ושיעור חלקם של השותפים שהם יחידים, באותה שותפות, בתום שנת המס שלגביה הוגש הדוח, ובלבד שלעניין זה יראו את הכנסתם החייבת של היחידים מהשותפות כאילו חל עליה שיעור המס המרבי לפי הוראות סעיף 121 לפקודה, למעט אם הוכח לפקיד השומה כי שיעור המס החל על אותו יחיד נמוך מהשיעור האמור; לעניין פסקה זו יחולו הוראות סעיף 187(א) לפקודה, בשינויים המחויבים."

רשות המסים ומחלקת ייעוץ וחקיקה במשרד המשפטים הגישו נייר עמדה לפיו דין הבקשה להיות נדונה בבית-משפט העוסק בסוגיות של מיסוי.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ח' כבוב, דחה את הבקשה (קישור להחלטה) וקבע, כי הסמכות לדון בה היא של בית-משפט של מיסים שאמור לדון בכל הכרעה שתתקבל על-ידי פשמ"ג במחלוקת שבין הצדדים. עוד קבע השופט כבוב, כי המזכירוּת תעביר את החלטתו יחד עם התיק לפני השופט מ' אלטוביה.

בהמשך לכך, דיווחנו במסגרת המבזק מיום 4.11.2017 אודות פרסום פסק-הדין שניתן בנושא על-ידי השופט' מ' אלטוביה (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, הציג השופט אלטוביה את עמדת הצדדים בשאלה שבמחלוקת:

לשיטת השותף הכללי (דלק ניהול קידוחים (1993) בע"מ), גביית המס מכוח הוראות סעיף 19(א)(6) לחוק צריכה להיעשות באופן שהשותפוּת תשלם את מַרכיב המס המשולם על כלל רווחיה, לפי הערכתה את שיעורי המס של המחזיקים בה, ללא ייחוס מס בשיעור שונה לכל מחזיק וזאת על-חשבון המס המגיע מהם; כשבשלב שני יוכל כל אחד ממחזיקי יחידות ההשתתפות לפְנות לרשויות המס כדי לחשב את חבות מס האמת המוטלת עליו, להשלים את התשלום הנדרש ממנו או לזכוֹת בהחזר, לפי העניין.

לעומת זאת, המפקח אשר מוּנה להגן על זכויות מחזיקי יחידות ההשתתפות (גיסין את קידר בע"מ ורו"ח מיקי בלומנטל ממשרד רו"ח פאהן קנה ושות'), סבור שתשלום המס המתחייב מכוח הוראות סעיף 19(א)(6) לחוק, צריך שישולם על-ידי השותף הכללי בשיעור המס השולי החָל על יחיד לגבי כל היחידים מחזיקי יחידות ההשתתפות; ולגבי החברות המחזיקות ביחידות השתתפות מציע המפקח לשלם לרשויות המס את המס בשיעור מס החברות עבוּר כל החברות ובנוסף להעביר לכל אחת מהחברות את ההפרש בין שיעור המס השולי לבין שיעור מס החברות כחלוקה מאזנת.

ואילו פקיד-השומה טען, כי לאור תכליתו של סעיף 19(א)(6) לחוק לייעל את הליכי גביית המס, נכון לחיֵיב את השותף הכללי לשלם את המס על-פי חישוב של יחידים ביחס לכל מחזיקי יחידות ההשתתפות, כאשר בשלב שני יִפנו החברות מבּין מחזיקי יחידות ההשתתפות לקבל את המס ששולם עבורם ביֶתֶר.

השופט אלטוביה נדרש לשאלה האם תשלום המס מהווה "חלוקה" שיש עליה להחיל את דיני החלוקה, כשמסקנתו היא שנוסח סעיף 19(א)(6) לחוק אינו מהווה "חלוקה" כאמור אלא קובע הֶסדר לגביית מס, לפיו חייב השותף הכללי לשלם בעת הגשת הדוח השנתי של השותפוּת את המס החָל על יחידים המחזיקים ביחידות השתתפות בשיעור המס השולי החָל עליהם ואת המס החָל על חברות המחזיקות ביחידות השתתפות בשיעור מס החברות החָל עליהן, וכך היא גם קביעתו במחלוקת.

השופט אלטוביה דחה אפוא, הן את עמדת השותף הכללי (באשר גלום בה תשלום מס בחֶסֶר לגבי יחידים המחזיקים היחידות השתתפות באופן שיחייב את רשויות המס לנקוט בפעולות לגביית מס נוספת מנישומים אלה) והן את עמדת פקיד-השומה (הן מהטעם שאין לה עיגון לשוני בהוראות סעיף 19(א)(6) לחוק והן מהטעם שיש בה כדי לחיֵיב את השותפוּת להוציא מקופתה סכום העולה על המתחייב מהוראות אותו סעיף 19(א)(6)) ואימץ את עמדתו של המפקח תוך שהוא מציין, כי על השותפוּת ו/או השותף הכללי למצוא את הדרך הראויה לאזן בין ההוצאה הנוספת הכרוכה בשיעור המס החָל על יחידים המחזיקים ביחידות השתתפות לבין ההוצאה בכרוכה בשיעור המס החָל על חברות המחזיקות יחידות השתתפות; וכי אחת הדרכים היא קביעת חלוקה מאזנת כפי שהוצע על-ידי המפקח (ראו לעניין זה סעיף 11 לפסק-הדין).

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בעניין ישראמקו

בהמשך לכך, דיווחנו במסגרת המבזק מיום 31.12.2017 אודות אודות פרסום פסק-הדין של השופט מ' אלטוביה בעניין ישראמקו.

עניינו של פסק-הדין בהמרצת פתיחה שהגישו ישראמקו נהול (1988) בע"מ וישראמקו אויל אנד גז בע"מ לבית-המשפט המחוזי בגדרהּ עתרו המבקשות להורוֹת למשיב, פקיד-שומה למפעלים גדולים, להוציא תעודת "מחזיק זכאי" לשנת-המס 2013 ולקבוע כי בתעודה האמורה לא תהיה הבחנה בין יחיד לבין חבר-בני-אדם ביחס למס ששולם בגין הכנסתה החייבת של שותפות ישראמקו נגב 2 ("השותפוּת") לשנת-המס האמורה (דוח המס של השותפוּת לשנת-המס 2013 הוא סופי בעקבות הסכם שומות שנחתם בין הצדדים בחודש יולי).

הגם שהמרצת הפתיחה הוגשה לפני שניתן פסק-הדין בעניין גיסין, המבקשות לא השלימו עם פסק-הדין האמור והעלו מספר טענות המצדיקות, לשיטתן, הוצאת תעודת מס שאינה דיפרנציאלית.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את העתירה (קישור לפסק-הדין).

השופט אלטוביה קבע, כי אין בטענות המבקשות כדי לשנות ממסקנותיו בעניין גיסין לא כל שכּן לאור העובדה שהמבקשות אינן חולקות על כך שהמנגנון הגלום בסעיף 19(א)(6) לחוק מהווה מנגנון גבייה שנועד לייעל את הליכי גביית המס מהשותפים בשותפוּת באמצעות השותף הכללי.

השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי הגם שבמקום שלא נקבע אחרת יגבר השיקול של תשלום מס אמת על השיקול של יעילות הליך הגביה, הרי שבמקרה דנן אין כלל מתח בין שני שיקולים אלה, לפי שהם צועדים יד ביד: חיוב השותף הכללי לייחֵס לשותפים שיעור מס דיפרנציאלי תוך גביה מרוכזת מקיים הן את העיקרון של מס אמת תוך תשלום מלוא המס החָל על יחידים ועל החברות והן את יעילות הגביה.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון