הלוואה מחברה משפחתית ל-LLC ורכישת דירה – "משיכה" לעניין סעיף 3(ט1) לפקודה?

כידוע, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 ("חוק ההתייעלות" או "החוק") (קישור לחוק ההתייעלות) נכללו, בין היתר בין היתר, הוראות הקובעות חיוב במס של משיכת כספים או נכסים מחברה בידי בעל מניות מהותי אשר אינם מוחזרים במועד שנקבע לעניין זה (ראו סעיף 94(1) לחוק ההתייעלות ע' 274 ואילך וכן סעיף 96 לחוק, ע' 279–281).
"משיכה מחברה" כוללת, בין היתר, העֳמדת נכס של החברה לשימוש בעל המניות המהותי או קרובו, במישרין או בעקיפין והנכסים שעליהם תחול הוראה זו כוללים, בין היתר, דירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי או קרובו, ולרבות תכולתה.*

* נזכיר, כי במבזק מיום 23.8.2017 דיווחנו אודות פרסומם של שני חוזרים מקצועיים: האחד: חוזר מס הכנסה 7/2017 בנושא "סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכה מחברה" (קישור לחוזר); השני: חוזר מיסוי מקרקעין 8/2017 בנושא "העברת דירה שהועמדה לשימוש בעל מניות מהותי או קרובו מהחברה לבעל מניותיה – הוראות מעבר לסעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה" (קישור לחוזר).

עוד נזכיר, כי במבזק מיום 15.4.2018 דיווחנו אודות פרסום טופס 1350 (קישור לטופס) המהווה נספח לדו"ח והמיועד לבעל מניות מהותי בחברה שסכום המשיכות המצטבר עלה ביום כלשהו בשנת-המס וביום כלשהו בשנת-המס שלפניה על 100,000 ש"ח.

בנוסף, נזכיר, כי במבזק מיום 13.1.2019 דיווחנו אודות פרסום הודעתם בנושא של רו"ח אריה פונדק יו"ר ועדת המיסים בלשכת רו"ח ושל רו"ח אורי בארי יו"ר מרחב תל-אביב בלשכה. וכך צוין בהודעה:

"הלשכה באה בדברים עם הנהלת רשות המסים בדבר הקלה או פרשנות מרחיבה או דחייה ביישום הוראות סעיף ט(1) לפקודה.
הנהלת הרשות הבהירה בצורה נחרצת כי אין בדעתה לשנות חקיקה או דחיית יישום הסעיף באופן גורף.
יחד עם זאת, ככל שאירעו 'תקלות' משמעותיות בתום לב כגון יתרה הקיימת מסוף 2016 שרואים אותה כדיבידנד בשנת 2017 אך חולקה למעשה בפועל בשנת 2018 ניתן לפנות למחלקה המקצועית באופן פרטני לצורך הסדרת 'התקלה'." 

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם בדבר פרסום החלטת מיסוי מס' 3748/19 (קישור להחלטה).

עניינה של ההחלטה ביחיד תושב ישראל המחזיק עם אשתו (בחלקים שווים) במלוא הון המניות של חברה משפחתית (כמשמעותה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה) והינו "הנישום המיַיצג" של חברה זו.
החברה הוקמה בשנת 1998 וביקשה להיחשב למשפחתית משנת 2005 ואילך. זאת, לאחַר שצברה עודפים שמקורם בתקופה שלפני היותה משפחתית כאמור.
החברה המשפחתית מחזיקה במספר נכסים ובכללם מניות חברה ציבורית, מניות חברה פרטית, מלוא הון המניות של חברה אמריקאית מסוג LLC* ("ה-LLC") והלוואת בעלים שניתנה ל-LLC.

* Limited Liability Company.

החברה המשפחתית בחרה להתייחס ל-LLC שבבעלותה כאל גוף שקוף לעניין זיכוי ממס זר, דהיינו יישמה את הוראות חוזר מס הכנסה 5/2004 (קישור לחוזר).
בשנת 2016 רכש הנישום דירה בארה"ב לשימושו הפרטי, אך הרכישה בוצעה באמצעות ה-LLC, וזאת משיקולים הנוגעים לדין האמריקאי.
רכישת הדירה על-ידי ה-LLC – שנעדרת כל פעילות ונכסים מלבד החזקת הדירה כאמור – בוצעה כדלקמן: הנישום העמיד לחברה המשפחתית הלוואת בעלים מכספים שמקורם בהון העצמי שלו, וזאת כנגד שטר הון דולרי לחמש שנים ("הלוואת הבעלים"); והחברה המשפחתית העמידה הלוואה באותו סכום ובאותם תנאים (back to back) ל-LLC, לצורך רכישת הדירה.
כלומר, והדבר הודגש בהחלטת המיסוי, לא היה כל שימוש בעודפי החברה המשפחתית לצורך רכישת הדירה. עוד הודגש בהחלטה, כי גם לא יהיה בעתיד שימוש כאמור.

מחלקת מיסוי שוק ההון בחטיבה המקצועית שברשות המסים התבקשה לאשר, כי הוראות סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה אינן חלות על המקרה הנדון, או, לחלופין, כי יראו את הלוואת הבעלים שנתן היחיד לחברה המשפחתית ואשר הועברה כהלוואה back to back ל-LLC, כ"יתרת זכות" כהגדרתה בסעיף 3(ט1)(1) לפקודה, והכל לעניין הניכוי מסכום המשיכה (כאמור בסעיף 3(ט1)(6)(ב)(1) לפקודה).

במסגרת ההחלטה נקבע, כי סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה חל על המקרה הנדון.
עם זאת, נקבע, כי יראו את יתרת הזכות העומדת לטובת היחיד בגין הלוואת הבעלים שניתנה מהיחיד לחברה המשפחתית כ"יתרת זכות" של היחיד אשר הנכס הועמד לרשותו, לצרכי יישום סעיף 3(ט1)(6)(ב)(1) לפקודה ובלבד שסכום הלוואת הבעלים לא יהיה נמוך מהיתרה הבלתי-מסולקת של ההלוואה שהעניקה החברה המשפחתית ל-LLC.
עוד נקבע, כי במקרה שבו סכום הלוואת הבעלים יהיה נמוך מיתרת ההלוואה שהעמידה החברה המשפחתית ל-LLC, "יתרת הזכות" תהיה על-פי היתרה הנמוכה מביניהם.