מניות המקנות דיבידנד בלבד – האם נכללות בסעיף 102?

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין טל שוחט.

המערער עבד כבכיר בחברת כרומכרום בע"מ ("החברה").
בשנת 2010 הגישה החברה בקשה לאישור תוכנית להקצאת מניות בהתאם להוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה ("תוכנית ההקצאה" או "התוכנית") וקיבלה אישור פורמלי על קליטת בקשתה.
על-פי תוכנית ההקצאה, תוקצינה למערער מניות אשר תקנינה לו זכות לקבלת דיבידנד בלבד, וזאת כל עוד מתקיימים יחסי עובד-מעביד בין המערער לבין החברה; וכי עם הפסקת יחסי העבודה, תהפוכנה המניות המוקצות למניות רדומות ולא תקנינה למערער כל זכות. עוד נקבע בתוכנית, כי המניות לא ניתנות להעברה.
לטענת החברה, הון המניות שלה כולל שני סוגי מניות: מניות רגילות ומניות מסוג א' המקנות זכות להשתתף בחלוקת רוחים בלבד וזאת בשיעור שלא יעלה על 40% מהרווחים. כך, למערער הוקצו ביום 31.1.2011 68,181 מניות מסוג א' מתוך סך של 300,000 מניות מסוג א' הקיימות בחברה (דהיינו, כ-22.7% מהמניות מסוג א').
בשנת 2012 – היא שנת-המס שבמחלוקת* – קיבל המערער סך של 11,764,706 ש"ח, המהווים כ-9.99% מסך כל הדיבידנדים שחילקה החברה באותה שנה.

* יצוין, כי המערער הגיש ערעור גם על הצו שהוציא לו המשיב לגבי שנת-המס 2011, אך טענתו המקדמית של המערער בעניין זה (לפיה השומה נשלחה אליו לאחַר המועדים הקבועים בחוק) התקבלה ונקבע, כי השומה לגבי שנת-מס זו התיישנה ועל-כן בטלה. בהתאם, התיק המשיך להתנהל לגבי השומה לשנת-המס 2012 בלבד.

המשיב לא קיבל את הטענה לפיה הסכומים אשר שולמו למערער הם הכנסה מדיבידנד וקבע, כי מדובר בהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. בבסיס קביעה זו עמדו מספר טעמים וביניהם העובדה שהמניות אשר הוקנו לכאורה למערער לא מקנות כל זכות למעט קבלת דיבידנד ואף לא היה בידו לרשום אותן על שמו או להעבירן לאחֵר ועם סיום עבודתו הן פוקעות. 
בהתאם, טען המשיב, כי התשלום אשר כונה דיבידנד הוא במהותו בונוס שנתי אשר שוּלם לו על עבודתו.
עוד טען המשיב, כי תכנית ההקצאה לא עומדת בתנאי סעיף 102 לפקודה, שכּן המערער הוא בעל שליטה כמשמעותו בסעיף 32(9) לפקודה.
לחלופין, קבע המשיב, כי הפעולות שבוצעו על-ידי המערער או על-ידי החברה שהמערער היה בעל תפקיד בכיר בה, אחת ממטרותיהן העיקריות היא הפחתת מס בלתי-נאותה ללא טעם מסחרי או כלכלי מהותי זולת הימנעות מתשלום מס; ועל-כן, המשיב רשאי להשתמש בסמכותו לפי סעיף 86 לפקודה ולקבוע כי יש לראות בדיבידנד שחוּלק כשכר עבודה בידי המערער.
עוד קבע המשיב, כי ככל שייקָבע כי אכן הוקצו למערער מניות בהתאם למסלול ההוני הקבוע בסעיף 102 לפקודה, הרי שהדיבידנד חייב במס בשיעור 25% ולא שיעור המס המוטב הקבוע בחוק לעידוד השקעות הון, כפי שדוּוח על-ידי המערער.
לבסוף, הטיל המשיב על המערער קנס גירעון בהתאם להוראות סעיף 191(ב) לפקודה.

בית-המשפט, מפי השופטת ע' הוד, קיבל את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת להוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה ולכללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים), תשס"ג-2003 ("הכְּלָלים") ולאופן אישור תוכנית ההקצאה.
לדבריה, כדי שהקצאת מניות תיכלל בגֶדר הוראות סעיף 102 לפקודה, מוטל על החברה לפנות לפקיד-השומה לצורך אישור התוכנית.
במקרה דנא, קבעה השופטת, אין מחלוקת כי החברה אכן פנתה לפקיד-השומה וביקשה את אישורו לתוכנית ההקצאה וזו אכן אושרה ביום 29.12.2010 על-ידי מר רם ברזילי.
עוד קבעה השופטת, כי אף אם הייתה מתקבלת טענת המשיב כי מדובר באישור על קליטת הבקשה בלבד, הרי שלא היה בכך כדי להואיל למשיב, שכּן אין מחלוקת כי מלבד האישור האמור לא ניתנה בהמשך כל החלטה אחרת לפיה הבקשה לאישור התוכנית התקבלה או נדחתה; וכי על-פי סעיף 102 לפקודה, אם לא השיב פקיד-השומה בתוך 90 ימים מיום קבלת ההודעה יראו את תוכנית ההקצאה או את הנאמן, לפי העניין, כמאושרים. דהיינו, אף אם אישורו של מר ברזילי אינו בגֶדר אישור התוכנית, הרי שיש לראות את התוכנית כמאושרת מכוח הוראות סעיף 102.

השופטת הוד המשיכה ונדרשה לכך שהמניות לא הקנו למערער זכות כלשהי מלבד הזכות לקבל דיבידנד, לא היה בידי המערער לרשום את המניות על שמו, לא היה בידו להעביר את המניות לאחֵר והן פוקעות עם סיום יחסי עובד-מעביד.
לשיטתה, למרות מגבלות אלו, מדובר בכלי אשר יש בו כדי לממש את תכליתו של סעיף 102 לפקודה ויש במניות אלו כדי להַדק את הקשר בין החברה לעובד ואת האינטרס של העובד לפעול לשם הגדלת רווחי החברה.
עוד קבעה השופטת, לאחַר שנדרשה לראיות שהוצגו בעניין זה, כי לא שוכנעה שמדובר בתגמול אשר ניתן למערער בגין עבודתו להבדיל מדיבידנד אשר ניתן לו בְּשל היותו בעל מניות.

השופטת הוד המשיכה ובָּחנה את טענתו החלופית של המשיב בדבר היות העִסקה עסקה מלאכותית אשר מטרתה העיקרית או אחת ממטרותיה העיקריות היא הפחתת מס בלתי-נאותה ללא טעם מסחרי או כלכלי מהותי מלבד הימנעות מתשלום מס. השופטת דחתה טענה זו וקבעה, כי לא עלה בידי המשיב להוכיח כי מדובר בעסקה מלאכותית כאמור.

עוד קבעה השופטת, כי אין לקבל את טענתו הנוספת של המשיב כי תוכנית ההקצאה לא עומדת בתנאי סעיף 102 לפקודה מאחַר שהמערער הוא "בעל שליטה" כהגדרתו בסעיף 32(9) לפקודה. לדבריה, המניות שהוקצו למערער לא העניקו לו כוח הצבעה או זכות למַנות מנהל; ובנוסף, מניותיו של המערער היוו כ-22.7% ממניות סוג א', אך הן אינן מהוות 10% לפחות מהון המניות שהוצא. כמו-כן, המניות האמורות לא מקנות למערער זכות לקבל 10% לפחות מהרווחים (בשנת-המס 2012 חֵלקו של המערער היווה 9.99% מסך כל הרווחים שחולקו באותה שנה).

לבסוף, בָָּחנה השופטת הוד מהו שיעור המס אשר לפיו יש למסות את הדיבידנד אשר קיבל המערער מכוח המניות שהוצקו לו בהתאם לתוכנית.
השופטת קיבלה בעניין זה את עמדת המשיב וקבעה, כי לאור הוראות סעיף 102 והכְּלָלים, קיים מסלול מיסוי אחד אחיד בשיעור 25% בנוגע להקצאת מניות במסלול ההוני, לרבות לעניין חלוקת דיבידנד.

סיכומו של דבר: השופטת הוד קיבלה את הערעור לעניין קביעת המשיב לפיה הסכומים ששולמו למערער מהווים הכנסת עבודה ולעניין הטלת מס הגירעון; ודחתה את טענת המערער ביחס לשיעור המס שחל על הדיבידנד, תוך שהיא קובעת שיחול שיעור של 25%.