רווחים ראויים לחלוקה במכירת מניות חברה הזכאית להטבות במס מכוח החוק לעידוד השקעות הון

במבזק מס' 1778 מיום 3.3.2019 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין סקמסקי ואח'.

עניינו של פסק-הדין בשלוש מחלוקות עיקריות שהתגלעו בין שלושת המערערים (אפרים גרינפלד, יעקב זרם ואפרים סקמסקי) לבין המשיב (פקיד-שומה ירושלים 1).

המחלוקת הראשונה, שהיא גם המחלוקת העיקרית והמשותפת לשלושת המערערים והרלבנטית למבזק זה, נוגעת לשיעור המס שיחול על חֵלקם ברווחים הראויים לחלוקה של חברת אופיר אופטרוניקה בע"מ ("החברה") שאת מניותיה מכרו בשנת 2011.
החברה הוקמה בשנת 1976 ושלושת המערערים נמנו על מייסדיה. מניות החברה הונפקו לציבור בבורסה לניירות-ערך בתל-אביב בשנת 1991 והיא הייתה זכאית להטבות מס לפי החוק לעידוד השקעות הון ("חוק העידוד").
לטענת המערערים, חלק מרווח ההון הריאלי שנצמח להם במכירת המניות הנסחרות, בגובה חֵלקם ברווחים הראויים לחלוקה של החברה, חייב במס בשיעור 15% שהוא שיעור המס הקבוע בסעיף 47 לחוק העידוד לגבי דיבידנד שמקורו בחברה. זאת, כמתחייב מהוראות סעיף 94ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה.
המשיב, לעומת זאת, טען, כי הוראות סעיף 94ב לפקודה אינן חלות כלל לגבי מכירת המניות בידי המערערים, שכּן תנאי להחלת אותן הוראות במכירת מניות בידי יחיד הוא שאֵלו נרכשו לפני 1.1.2003 (המועד הקובע); ואילו יום הרכישה של המניות מושא הערעור הינו 1.1.2003 כמתחייב מהוראות סעיף 105יג(א) לפקודה ותקנה 3 לתקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון במכירת נייר ערך הנסחרי בבורסה, מילווה מדינה או יחידה בקרן נאמנות), תשס"ג-2002.
עוד טען המשיב, כי סעיף 94ב(א)(1) לפקודה חל רק במכירת מניות בידי חברות ולא בידי יחידים, שכּן נפקותו העיקרית היא ביחס לחברות.
בנוסף, טען המשיב, כי גם אם ייקָבע שהוראות סעיף 94ב(א)(1) לפקודה אכן חלות על המערערים, או אז שיעור המס החָל על חֵלקם ברווחים הראויים לחלוקה הוא זה הקבוע בסעיף 125ב לפקודה (25%) ואין להחיל בענייננו את הוראות סעיף 47 לחוק העידוד.

בית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי השופט א' דורות, קיבל את הערעור במחלוקת העיקרית ודחה את הערעור בשתי המחלוקות האחרות (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט דורות להוראות סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה ולתיקונים שבוצעו בהן במסגת תיקונים 132 ו-147 לפקודה. במקביל, נדרש השופט לביטול הפטוֹר ממס רווחי הון במכירת ניירות-ערך הנסחרים בבורסה במסגרת תיקון 132 והוראות המַעבר שנקבעו בעניין זה כמו גם הוראות סעיף 105יג(א) לפקודה.
השופט דורות דחה את עמדת המשיב לפיה גם לעניין סעיף 94ב יום רכישת המניות בידי המערערים הינו 1.1.2003 (בהתאם להוראות סעיף 105יג(א) לפקודה) ולא מועד רכישתן המקורי (בשנת 1976, בעת ייסוד החברה) וקבע, כי בכל הנוגע לרווחים הראויים לחלוקה שהצטברו הָחל מכניסתו לתוקף של תיקון 147 (1.1.2006) יחול סעיף 94ב לפקודה.
השופט דורות דחה גם את טענתו הנוספת של המשיב לפיה סעיף 94ב(א)(1) לפקודה חל רק במכירת מניות בידי חברות ולא בידי יחידים, שכּן נפקותו העיקרית היא ביחס לחברות. לדבריו, לא רק שתיזה זו נעדרת עיגון לשוני בהוראות הסעיף (המפנות לסעיפים 125ב ו-126(ב) לפקודה), אלא שגם העובדה שבחלק מהמקרים או ברובם אין נפקות מעשית להפנייה לסעיף 125ב לפקודה ביחס ליחידים (לאור זהוּת שיעור המס על דיבידנד ועל רווח הון), אין פירושה כי הוראות סעיף 94ב אינן חלות על יחיד המוכר מניות נסחרות.
לאור האמור, המשיך השופט דורות ובָּחן מהו שיעור המס שחל על חֵלקם של המערערים ברווחים הראויים לחלוקה של החברה. השופט קיבל את טענת המערערים לפיה חל השיעור הקבוע בחוק העידוד (15%) ולא 25% (כקבוע בסעיף 125ב לפקודה). זאת, בין היתר לאור האמור בפסקה 4.3.7.5 לחוזר מס הכנסה 3/2012 ("חוזר 3/2012"), בהנחיות המקצועיות של רשויות המס (חבק מס הכנסה) לגבי סעיף 94ב לפקודה ובפסק-הדין בעניין צ.א.ג תעשיות (ע"א 8783/14), ותוך שהוא מַבהיר, כי הגם שסעיף 94ב(א)(1) לפקודה מַפנה במפורש לסעיף 125ב ביחס ליחיד ואינו מזכיר את חוק העידוד, הכְּלל הוא שחוק ספציפי גובר על חוק כללי.
השופט הוסיף וקבע, כי אין לקבל את טענת המשיב לפיה לא התקיים התנאי העולה מהגדרת המונח "רווחים ראויים לחלוקה" לפיו הרווחים התחייב במס או שהם פטוּרים ממס, שכּן הוראות חוק העידוד דוחות את מועד החיוב במס למועד חלוקת הדיבידנד. לדבריו, כאשר יחולק דיבידנד בפועל לידי הבעלים החדשים של המניות החברה תשלם מס חברות כך שהרווחים הינם ברי-חיוב במס ותשלומו רק נדחה למועד החלוקה. כמו-כן, דחיית מועד חלוקת הדיבידנד עולה בקנה אחד עם תכלית חוק העידוד להשאיר את הרווחים שנצברו ברמת החברה, וממילא עמדת המשיב בהקשר זה תביא לערעור הניטרליות המיסויית שסעיף 94ב לפקודה מבקש להשיג.

על פסק-הדין (דהיינו, על קבלת הערעור במחלוקת העיקרית) הגיש פקיד-השומה ערעור לבית-המשפט העליון.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם בדבר פרסום הודעתו של רו"ח (משפטן) רולנד עם-שלם, סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות המסים, שכותרתה "רווחים ראויים לחלוקה במכירת מניות של חברה הזכאית להטבות במס מכח החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959" (קישור להודעה).

במסגרת ההודעה צוין על-ידי רו"ח עם-שלם, כי במכירת מניות על-ידי חברה לא יחולו על הרווחים הראויים לחלוקה שיעורי המס הקבועים בחוק לעידוד השקעות הון (כמצוין בפסקה 4.3.7.5 לחוזר 3/2012), אלא שיעורי המס הקבועים בסעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה אליו מַפנה סעיף 94ב לפקודה, וזאת כמצוין בפסקה 6.1.9 לחוזר מס הכנסה 23/2002.
דהיינו, ההודעה מבטלת את האמור באותה פסקה 4.3.7.5 לחוזר 3/2012.

יש להניח, כי ההודעה תיבחן על-ידי בית-המשפט העליון במסגרת הליך הערעור.