מע"מ במכירת קרקע בידי יחיד; ניכוי מס תשומות בגין רכבים פרטיים
מע"מ במכירת קרקע בידי יחיד
במבזק מיום 9.3.2017 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין האחים שלמה וחנניה גיבשטיין.
עניינו של פסק-הדין בשאלה האם האחים גיבשטיין חייבים במע"מ בְּשל מכירת מקרקעין בפרוייקט פארק צמרת בתל-אביב לקבוצת רכישה המונה 144 רוכשים, בתמורה לכ-105 מיליון ש"ח.
לטענת המשיב, מנהל מע"מ רחובות, העִסקה בוצעה על-ידי עוסק במקרקעין ועל-כן היא חייבת במע"מ.
לטענת המערערים, לעומת זאת, מדובר בעסקה פרטית שאינה כפופה לחבות במע"מ.
יצוין, כי בין חודש דצמבר 1993 לבין יולי 2008 ביצעו המערערים 10 עסקות מכר מקרקעין בסכום כולל של כרבע מיליארד ש"ח ובכללן העִסקה מושא המחלוקת כמו גם עִסקה למכירת מגרש לחברת חבס בתמורה לסך של כ-33 מיליון ש"ח שדוּוחה למע"מ כעסקת אקראי על-ידי הרוכשת אשר הוציאה בגינהּ חשבונית עצמית.
בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר א' סטולר, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט ד"ר סטולר ניתח בהרחבה את המבחנים השונים שהותוו בפסיקה לקיומו של עסק תוך יישומם לעוּבדות המקרה דכאן וקבע, כי מדובר במכירה שנעשתה במהלך עסק ועל-כן זו חייבת במע"מ.
יצוין, כי פסק-הדין דן במספר סוגיות נוספות שגם לגביהן דחה בית-המשפט את עמדת המערערים (ראו סעיף 87 ואילך לפסק-הדין).
על פסק-הדין הגישו המערערים ערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי השופט י' עמית (בהסכמת השפטים ע' ברון וא' שטיין), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ניתח השופט עמית את המסגרת הנורמטיבית הרלבנטית לבחינת הסוגיה שבמחלוקת, תוך שהוא קובע (בהתבססו על הלכת אלמור (ע"א 111/83)), כי "בשורה התחתונה, הפסיקה קבעה, כי יש לפרש את המונח 'עסק' שבחוק מע"מ לפי הפירוש שניתן לו בדיני מס הכנסה, ולהחיל לשם כך את המבחנים המבדילים בין הכנסה שבהון להכנסה שבפירות".
בהתאם, המשיך השופט עמית וציין את המבחנים שפותחו בפסיקה לצורך הבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית, תוך שהוא מזכיר את הביקורת שהועלתה לגבי מבחנים אלה על-ידי השופט גרוסקופף בעניין שירצקי.*
* לדיון בעניין זה, ראו מבזקנו מיום 30.12.2018 (קישור למבזק).
לגופו של עניין, ולאחַר שהתייחס למבחנים השונים, קבע השופט עמית, כי הגם שחֵלק מהמבחנים, ובפרט מבחן אופי המימון ומשך ההחזקה, תומכים לכאורה בעמדת המערערים, ומנגד מבחנים אחרים, ובייחוד מבחן ההשבחה ומבחן בקיאותו של הנישום,* צובעים את פעילות המערערים בגוון בוהק של עסקיוּת, הסתכלות על מכלוֹל הנסיבות הן על-בסיס הסתכלות אובייקטיבית והן מנקודת מבט סובייקטיבית מובילה למסקנה כי פעילות המערערים עולה כדי "עסק", ובדין קבע כך בית-המשפט המחוזי.
* בעניין זה, ציין השופט עמית, כי אין הכרח שכּל השותפים לעסקה יהיו בעלי מומחיות ודי בבקיאותו של שותף אחד – במקרה דנן המערער 1 (חנניה גיבשטיין) – כדי לקבוע כי מבחן זה מתקיים.
השופט עמית הוסיף והתייחס לטענתם החלופית של המערערים לפיה אף אם יש לראותם כמי שמחזיקים בעסק בתחום המסחר בנדל"ן, הרי שעסק זה אינו חולש על מכירת המגרש בתל-אביב שהוחזק על-ידיהם כנכס פרטי.
השופט עמית הבהיר, כי עצם העובדה שאדם מנהל "עסק" אין פירושה כי הוא אינו יכול לבצע עסקה "פרטית" ("כך, למשל, כאשר עורך דין מוכר דירה הנמצאת בבעלותו הפרטית, ככלל אין מכירה זו מהווה 'עסקה' החייבת במע"מ... גם אדם העוסק בתחום הנדל"ן יכול להחזיק בנכס מקרקעין באופן פרטי, והדוגמה הטיפוסית היא קבלן המחזיק דירת מגורים..."). לפיכך, הוסיף השופט והבהיר, כי הקביעה לפיה המערערים ניהלו "עסק" בתחום הנדל"ן, אינה מחייבת את המסקנה כי כל מכירה של נכס מקרקעין שהיה בבעלותם היא מכירה מסחרית שבוצעה במהלך עסקם.
ואולם, קבע השופט, המערערים לא עמדו בנטל להראות כי מכירת המגרש בתל-אביב אכן הייתה מכירה "פרטית" שלא נעשתה במהלך עסקם. לדבריו, מכלוֹל הנסיבות מלמדות על קווי דמיון בין פעילותם של המערערים ביחס לקרקעות השונות, במידה המבססת את המסקנה כי מכירת המגרש בתל-אביב נעשתה כחלק מעסקם של המערערים.
יצוין, כי בשולי פסק-הדין התייחס השופט עמית למספר טענות נוספות שהעלו המערערים ובכללן הטענה כי לצורך קביעת קרן המס, היה על המשיב להתחשב במס התשומות ששולם על-ידיהם. השופט עמית ציין, כי טענה זו, על פניה, אינה נטולת טעם וכי קביעת השומה ללא קיזוז מס תשומות אכן מעוררת אי נוחות. עם זאת, הטענה נדחתה שכּן היא הועלתה על-ידי המערערים לראשונה בסיכומיהם בערעור, תוך שהשופט מַבהיר כי "בשאיפה להבטיח כי המע"מ בגין העסקה יהיה מס אמת, ומבלי לקבוע מסמרות לגופו של ניכוי, דומה כי טוב יעשה המשיב אם יבחן את האפשרות לנכות מסכום המע"מ את מס התשומות ששילמו המערערים, והוא כמובן רשאי לבוא עמם בדין ודברים לעניין זה".
ניכוי מס תשומות בגין רכבים פרטיים
פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין יינות ביתן בע"מ.
עניינו של פסק-הדין בשאלה, האם בדין ניכתה המערערת מס תשומות בשיעור של 2/3, לפי תקנה 18(ב)(2) לתקנות מע"מ, מהוצאות התחזוקה והשימוש של כלי רכב פרטיים שבבעלותה אשר הוצמדו לעובדיה.
לטענת המשיב (מנהל מע"מ אשדוד), עיקר השימוש בכלי הרכב היה לצרכים פרטיים של עובדי המערערת ולא לצורכי העסק, כך שהיה על המערערת לנַכּוֹת רק רבע ממס התשומות, וזאת כמתחייב מתקנה 18(ב)(3) לתקנות מע"מ.
יצוין, כי המחלוקת בין הצדדים צומצמה לשאלה מה דינן של נסיעות העובדים מביתם למקום העבודה ובחזרה ממקום העבודה.* זאת, בהתייחס רק לרכבים "הפרטיים" של המערערת, ולא לרכבים הנחשבים מסחריים.
* זאת, לאחַר שב"כ המשיב הצהיר בדיון, כי לפנים משורת הדין הסכים המשיב כי כל הנסיעות שבוצעו ברכבים הפרטיים מרגע הגעת העובד למקום העבודה ועד לרגע שיצא אל ביתו בסיום יום עבודה ושעליהן הצהירה המערערת כנסיעות עסקיות, הן אכן נסיעות עסקיות גם אם היו למשיב ספקות בעניין.
עוד טענה המערערת, כי נפלו פגמים פרוצדורליים בהליך ההשגה.
בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ג' גדעון, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט גדעון קבע, כי על המערערת רובץ הנטל לשכנע בדבר זכאותה לניכוי מס תשומות, מה גם שהמידע בדבר השימוש אשר נעשה בפועל ברכבים מצוי בידיעתה הבלעדית ואינו עולה מפנקסיה.
עוד קבע השופט, כי המערערת לא הביאה ראיות מספיקות להראות כי הנסיעות מהבית אל מקום העבודה ובחזרה הן לצרכי העסק ובכלל זאת לא הוכיחה את טענתה כי במהלך הנסיעות האמורות ממשיכים העובדים ומבצעים את תפקידם ואת טענתה הנוספת כי נעשה שימוש בכלי הרכב על-מנת להסיע עובדים נוספים לעבודה. לדבריו, יש לזקוֹף לחובת המערערת את אי-העדת מי מהעובדים אשר נסעו ברכבים כמו גם את אי-הצגתם של מסמכים העשויים לתמוך בטענות שהועלו על-ידי המערערת.
השופט גדעון הוסיף והתייחס לפסק-הדין בעניין קינטון (ע"א 3457/99) וקבע, כי בהוצאה לשם שימוש פרטי של העובד, שאינה מעורבת כפי שהיה באותו עניין, קובעת תקנה 15א(ב) רישא כלל שלפיו אין לנַכּוֹת מס תשומות אלא אם מתקיימים תנאי תקנה 15א(ב) סיפא, וממילא המערערת אינה עומדת בתנאים להחלת תקנה 15א ובעניינה יש לפעול לפי תקנה 18.
לבסוף, נדרש השופט גדעון לטענותיה של המערערת בדבר הפגמים הפרוצדורליים שנפלו בהליך ההשגה ודחה אותן.