מע"מ בשיעור אפס בגין איתור וגיוס לקוחות בישראל; איחור בהגשת דוחות למע"מ
מע"מ בשיעור אפס בגין איתור וגיוס לקוחות בישראל
מבוא
במבזקים מיום 31.1.2017 ומיום 1.8.2017 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין טיביסי אינווסט – גאורגיה בע"מ ועל פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין בי.זד. יזמות ופיתוח עסקי בע"מ.
נזכיר אפוא, את עוּבדות שני המקרים ואת אשר נקבע בפסקי-הדין.
פסק-הדין בעניין טיביסי אינווסט – גאורגיה בע"מ
המערערת הוקדמה בינואר 2011 כחברת בת של TBC BANK ("הבנק") המחזיק בכל מניותיה ומושבו בגאורגיה.
המערערת מספקת שירותים של איתור וגיוס לקוחות בישראל עבוּר הבנק בניסיון לשכנעם לפתוֹח חשבון בבנק.
עובדי המערערת (ארבעה במספר) מקיימים פגישות עם הלקוחות הפוטנציאלים בישראל, כשבדרך כלל מדובר בשלוש פגישות: בפגישה ראשונה, המערערת מוסרת מידע על הבנק באופן כללי ופרטים על אפשרויות הפיקדונות, ריבית וכו'; בפגישה השנייה המערערת נותנת הסברים נוספים ומענה לשאלות הלקוחות; ואילו בפגישה השלישית, המערערת מַחתימה את הלקוחות שמעוניינים על מסמכי פתיחת חשבון ושולחת את המסמכים לבנק בגאורגיה.
הכנסות המערערת מהבנק מחושבות על-בסיס החזר Cost+7% (דהיינו, הוצאות בתוספת 7% רווח).
לטענת המערערת, הכנסותיה מהבנק חייבות במע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, בהיותן שירות לתושב-חוץ.
המשיב (מנהל מע"מ גוש דן), לעומת זאת, טוען, כי המערערת נותנת שירותים, נוסף על הבנק, גם לתושבי ישראל בישראל שהם הלקוחות המאותרים והמגויסים על ידה; ולאור זאת, חל הסייג שבסעיף 30(א)(5) לחוק לפיו "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל", וממילא התמורה חייבת במע"מ בשיעור מלא. מכאן הערעור.
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופטת סרוסי בָּחנה את הוראות סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, תיקונן במסגרת תיקון 23 לחוק מע"מ והפּסיקה הרלבנטית ובכלל זאת בעניין קסוטו (ע"א 41/96) ובעניין אמריקה ישראל קאמפ אקסצ'אנג' (ע"מ 37473-05-12) (למַעבר למבזק בנושא זה לחצו כאן).
השופטת סרוסי ציינה בהקשר לכך, כי לאחַר תיקון 23 לחוק מע"מ אנו נדרשים לשאלה חדשה: לא עוד שאלת זהותם של הנהנה העיקרי והנהנה המשני, אלא האם הפעולות שנעשו על-ידי העוסק עבוּר תושבי ישראל מהוות "שירות" אם לאו; וכי ככל שהתשובה לכך חיובית יש לקבוֹע עד כמה מהותי הוא השירות שניתן והאם יש בו כדי להצדיק, מבחינת הרציונל שבבסיס ההטבה, את שלילת ההטבה.
לגופו של עניין, קבעה השופטת סרוסי, כי המערערת לא עמדה בנטל המוטל עליה להוכיח שהיא זכאית להטבת המס בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק, שכּן הראיות מצביעות על כך שהיא נותנת שירות לתושבי ישראל בישראל ולא ניתן לראותו כזניח או כנלווה לשירות הניתן על-ידה לבנק; וכי השירות בישראל הוא בעצם השירות אותו התחייבה לתת לבנק לפי הסכם ההתקשרות עִמו.
בהקשר זה ציינה השופטת סרוסי, כי בצדק ציין המשיב כי העובדה שהמערערת לא צירפה את ההסכם שנערך בינה לבין הבנק פועל לחובתה באופן שתחול החֲזקה הפסיקתית לפיה אילו צוּרף ההסכם היה בו כדי לפעול לרעתה.
עוד ציינה השופטת סרוסי, כי המערערת הודתה כי היא נותנת סיוע בהחתמת לקוחות ישראלים על טופסי פתיחת חשבון ואין לקבל את טענתה שמדובר בשירות זניח ובלתי-ממשי.
השופטת סרוסי הִמשיכה ונדרשה לשאלה, האם חל בנסיבות העניין מע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ שעניינו ב"מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל". השופטת קבעה, כי אין לומר כי בכל מקרה בו חל הסייג שבסעיף 30(א)(5) לחוק, בעקבות מתן השירות בישראל, יש להסיק, מניה וביה, שלא תחול ההטבה לפי סעיף 30(א)(7). שכּן, כאשר מדובר בעוסק ישראלי שיש לו שני מגזרי פעילות, האחד בישראל והשני בחו"ל, אין כל מניעה כי לגבי השירותים הניתנים על-ידו בחו"ל תחול ההטבה לפי סעיף 30(א)(7). עם זאת, לגבי השירותים הניתנים על-ידי העוסק בישראל לא תחול ההטבה לא לפי סעיף 30(א)(5) ולא לפי סעיף 30(א)(7).
לגופו של עניין, דחתה השופטת סרוסי את תחולת הוראות סעיף 30(א)(7) בנסיבות דכאן, הן מהטעם שטענה זו נטענה על-ידי המערערת לראשונה בסיכומיה ומהווה הרחבת חזית אסורה; והן לאור העובדה שהמערערת לא הוכיחה אותה כדבעי.
לבסוף, נדרשה השופטת סרוסי לשתי סוגיות נוספות:
האחת, טענת המערערת כי בגין העמלה המשולמת לה על-ידי הבנק משולם מס עקיף בגאורגיה, ולכן מוטל עליה כפל-מס. השופטת דחתה טענה זו בציינה, כי גם טענה זו לא הוּכחה על-ידי המערערת ונטענה בעלמא ללא כל בסיסו של הדין הזר והראיות התומכות בטענה ולכן לא ניתן להידרש לה ודינה להידחות.
השנייה, שיש לאפשר למערערת לנַכּות מס תשומות בגין אירוח של 66 אורחים במסעדת "מסה" בתל-אביב, שכּן כל תשומותיה נמכרות באופן ספציפי לבנק והיא משַמשת רק צינור, כך שאין להחיל לגבּיה את הוראות תקנה 16 לתקנות מע"מ (לפיהן "לא יהא ניתן לניכוי מס תשומות בשל הוצאות אירוח, פרט לניכוי מס תשומות על הוצאות לאירוח אדם מחוץ לארץ"). גם טענה זו נדחתה בנימוק שהמערערת לא הוכיחה שהאירוח במסעדה היה של אורחים מחו"ל, וממילא חל הסייג הקבוע באותה תקנה 16.
פסק-הדין בעניין בי. זד יזמות ופיתוח עסקי בע"מ
המערערת היא חברת פרטית שהתאגדה בישראל.
במסגרת עיסוקיה, מספקת המערערת שירותים ל-Bank of Georgia International ("הבנק הגיאורגי" או "הבנק"), שהוא מוסד בנקאי תושב-חוץ.
תפקידה העיקרי של המערערת על-פי ההסכם שנחתם עם הבנק ביום 12.12.2010 הוא להפנות (To Refer) לקוחות פוטנציאליים לשם התקשרות עם הבנק הגיאורגי.
לטענת המשיב (מנהל מע"מ רמלה), המערערת אינה זכאית לשלם מע"מ בשיעור אפס בגין התקבולים המשולמים לה על-ידי הבנק הגיאורגי. זאת, מהטעם שהיקף השירותים שמעניקה המערערת ללקוחות הפוטנציאלים בישראל ופעילותה האקטיבית והיזומה ביחס אליהם, חורגים מסיוע "טפל" או "נלווה", ויש בהם ערך עצמאי ממשי עבור הלקוחות הישראליים.
בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט בורנשטין בָּחן את ראיות שהוצגו בפניו וקבע, כי המערערת לא עמדה בנטל להוכיח, כי מלבד השירותים אותם היא מספקת לבנק הגיאורגי, אין היא מספקת כל שירות לתושב ישראל בישראל.
לדבריו, לא רק שפעילות המערערת כוללת מסירת מידע שהוא מֵעבר למידע "כללי ובסיסי" באופן שתואר על-ידי המצהיר מטעמה, אלא שנראה כי תפקידם של נציגי המערערת הוא אף לדאוג לכך שרק לקוחות "מתאימים" יגיעו אל הבנק. כמו-כן, תפקידה של המערערת הוא "להנגיש" את המידע הרלבנטי הנוגע לבנק לקהל הלקוחות הישראליים.
עוד קבע השופט בורנשטין, כי נסיונות המערערת להציג את פועלה כטכני בעיקרו, אינו מתיישב עם ההיגיון והשכר הישר, וזאת בין היתר על רקע הסכום הקבוע המשולם לה על-ידי הבנק בגין שירותיה (40,000$ לחודש) כמו גם בהתחשב בקשרים הבינאישיים של נציגי המערערת בשוק הישראלי.
לבסוף, ציין השופט ד"ר בורנשטין, כי יש לזקוף לחובתה של המערערת את העובדה, כי היא נמנעה מלהעיד גורמים רלבנטיים שיכלו לתמוך בטענותיה ואף לא הִזמינה להעיד נציג כלשהו מטעם הבנק הגיאורגי היכול לשפוך אור על מהות שירותיה של המערערת והיקפם
פסק-הדין של בית-המשפט העליון
שתי המערערות הגישו ערעורים על פסקי-הדין לבית-המשפט העליון.
ברם, לאחַר שמיעת טענות באי-כוח הצדדים והמלצת שופטי ההרכב (השופטים נ' הנדל, ג' קרא וע' גרוסקופף) שלא לעמוד על הערעורים היות שעולה כי לא נפלה טעות בפסקי-הדין בנסיבות העניין, באי כוח-המערערים הודיעו כי הם מקבלים את ההמלצה (קישור לפסק-הדין).
ההחלטה בעניין אטיקט אינטרנשיונל בע"מ
עניינה של ההחלטה בבקשת רשות ערעור על פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע, בגדרו נדחה ערעורם של המבקשים, אטיקט אינטרנשיונל בע"מ ושהם גילאון, על הכרעות הדין של בית-משפט השלום בבאר-שבע בשני הליכים פליליים.
המבקשים הורשעו על-ידי בית-משפט השלום, לאחַר שמיעת ראיות, בביצוע 33 עבירות של אי-הגשת דוח תקופת במועד, לפי סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ.
המבקשים ערערו לבית-המשפט המחוזי בטענה, כי תיקון 48 לחוק מע"מ (קישור לתיקון)* חל רטרואקטיבית על עניינם בהתאם לסעיף 5 לחוק העונשין, ומשכך יש לקבוע כי לא איחרו בהגשת הדוחות, שכּן מרבית עסקם היה בעסקאות שבהן התשלום נדחה.
* בגדרו של תיקון 48 לחוק מע"מ נקבע בסעיף 22 לחוק, כי על אף האמור באותו סעיף, בעסקה של מכר נכס על-ידי עוסק שמחזוֹר עסקאותיו אינו עולה על 2 מיליון ש"ח, יחול החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל (כלומר, החריג יחול על כלל העוסקים שמחזוֹר עסקאותיהם אינו עולה על 2 מיליון ש"ח). במקביל, בוטל סעיף 29(1ב) לחוק.
עוד נקבע בתיקון, כי חיוב במס כאמור – דהיינו, עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל – יחול גם על עוסק אשר מתקיים בו אמור בסעיף 2(ג) לתוספת א להוראות ניהול ספרים, דהיינו יצרן אשר מחזוֹר עסקאותיו אינו עולה על 3,450,000 ש"ח.
תחולת התיקון נקבעה ליום 1.1.2015. ואולם, לגבי עסקות שמועד קבלת התמורה או מועד מסירת הטובין בהן חל לפני 1.1.2015 תמשכנה לחול הוראות סעיפים 22 ו-29 לחוק כנוסחן לפני התיקון.
עוד נטען, כי נסיבותיהם הכלכליות הקשות, ובעיקר עיקולים שהוטלו על-ידי רשויות מע"מ, מנעו מהם מלהגיש את הדוחות בזמן, וכי עומדת להם הגנה מן הצדק, שכּן אין זה נהוג להגיש כתבי אישום בגין עבירות של איחור בהגשת דוחות.
בית-המשפט המחוזי דחה את הערעור, תוך שאימץ את עמדת המשדיב וקבע, כי גם אם יש להחיל למפרע את תיקון 48 על עניינם של המבקשים, סעיף 22 המתוקן כלל לא חל בנסיבות אלו.
המבקשים הגישו לבית-המשפט העליון בקשת רשות ערעור על פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי.
בית-המשפט העליון, מפי השופט י' אלרון, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).