ביטול פס"ד רוזבאד; חברת תמ"א 38 כאיגוד מקרקעין?; הסבת אופציה לרכישת מקרקעין
פסק-הדין בעניין רוזבאד
במבזק מיום 31.8.2017 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין רוזבאד נכסים (אירופה) בע"מ ורוזבאד נדל"ן.
המערערת 2, רוזבאד נדל"ן בע"מ ("רוזבאד") היא חברה ציבורית העומדת בראש קבוצת חברות המשקיעה בנכסי נדל"ן מחוץ לישראל, ובין היתר, מחזיקה ב-100% מהון המניות של המערערת 1, רוזבאד נכסים (אירופה) בע"מ ("רוזאבד נכסים").
עניינו של פסק-הדין בשלוש מחלוקות:
האחת, האם יש לסַווג את ההכנסות שנצמחו לחברה בת הולנדית של רוזבאד נכסים ולחברות בנות של חברה זו המאוגדות בלוקסמבורג ממכירת חברת נדל"ן בחו"ל וממכירת נדל"ן בחו"ל כ"הכנסה פסיבית" של חברה נשלטת זרה כאמור בסעיף 75ב לפקודת מס הכנסה.
השניה, שאלת זכאותה של רוזאבד לקבל זיכוי ממסי-חוץ כנגד "הכנסה חריגה" למרות שבמסגרת הסכם השומה שנחתם בינה לבין המשיב הוסכם, כי היא לא תהא זכאית לזיכוי כאמור.
והשלישית, האם נוצרה לרוזבאד הכנסה חייבת במס כתוצאה מרכישת עצמית של איגרות-חוב שבעקבותיה נוצר לה רווח חשבונאי שתוּאם לצורכי מס.
בית-המשפט המחוזי, מפי השופט מ' אלטוביה, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).
ביחס למחלוקת הראשונה, קבע השופט אלטוביה, כי הראיות שהוצגו בפניו מצביעות על כך שהשקעות המערערות בנכסי נדל"ן בחו"ל באמצעות החברות הזרות מהוות מיזם עסקי אחד ובהתאם יש לראות בהכנסות שנצמחו מהשקעות אלו בגֶדר הכנסות מעסק ולא הכנסות פסיביות כטענת המשיב.
ביחס למחלוקת השנייה, קיבל השופט אלטוביה את עמדת המשיב לפיה יש ליתן תוקף להסכם שנחתם בין הצדדים. לדבריו, אפשר שיישום ההסכם אינו מתיישב עם עיקרון מס אמת, כטענת המערערות, אולם בהתחשב בכך שמדובר בהסכם פשרה אשר מטבעו מגלם גם וויתור של פקיד-השומה על חלק מהמס אשר לדעתו היה על המערערות לשלם, אין ליתן לעיקרון זה משקל מכריע במיוחד בענייננו.
ואילו באשר לרכישה העצמית של איגרות-החוב, קבע השופט אלטוביה, כי מקום שקיים הפרש בין הסכום הנקוב באיגרות-חוב לבין הסכום ששילמה המנפיקה בפועל בתמורה לאיגרות, יש לראות את ההפרש כאילו הוא חֵלק חוב מָחוּל כאמור בסעיף 3(ב)(1) לפקודה. בהתאם, קיבל השופט אלטוביה את עמדת המשיב בעניין זה.
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי פקיד-השומה למפעלים גדולים ערער על פסק-הדין (בכל המתייחס למחלוקת הראשונה בה קיבל, כאמור, בית-המשפט המחוזי את עמדת המערערות) לבית-המשפט העליון ואתמול פורסם פסק-הדין בערעור (קישור לפסק-הדין).
למרבה הצער, ולמרות שלפסק-הדין של השופט אלטוביה השלכות נרחבות גם מֵעבר לסוגיה שבמחלוקת, בית-המשפט העליון התייחס באופן תמציתי וקצר לטענות הצדדים ולפסק-הדין האמור, תוך שהוא מקבל את הערעור ומבטל את פסק-הדין. וכך ציין השופט נ' סולברג:
"צדק בית המשפט המחוזי בהעמידו כך את המחלוקת בין הצדדים: 'לצורך הקביעה האם יש לראות בחברות הלוקסמבורגיות או ברוז 'חברה נשלטת זרה', נדרש לבחון האם הכנסות החברות האמורות הן הכנסות מעסק כטענת המערערות [המשיבות כאן – נ' ס'], או שמא מדובר בהכנסות פסיביות כטענת המשיב [המערער כאן – נ' ס']. יחד עם זאת, טעה בית המשפט המחוזי בקובעו, כי השקעות המשיבות בנכסי נדל"ן בחו"ל באמצעות חברות זרות שבקבוצה שבראשה המשיבה 2, שהיא חברה ציבורית בישראל, הריהן מיזם עסקי אחד שנוהל על-ידי המשיבות. בית המשפט המחוזי הוסיף וקבע, כי אין לבחון את השאלה אם הכנסות כל אחת מהחברות הזרות היו 'הכנסה פסיבית', אלא שיש לבחון את סיווג ההכנסה 'בראיה רחבה' של הקבוצה כולה. בהסתמך על 'ראיה רחבה' זו, קבע בית המשפט המחוזי כי ההכנסה שנדונה בעניין דנן, היא הכנסה עסקית; גם זו, לדעתנו, טעות. צודק המערער בטענתו, לפיה פסק בית המשפט המחוזי בניגוד להוראת סעיף 75ב לפקודת מס הכנסה, סטה בפסיקתו מעקרון יסוד שבדין בישראל למיסוי חברות, שלפיו חברה היא יחידת מס נפרדת, ויצר, באופן תקדימי וללא אסמכתא בדין, יחידת מיסוי חדשה, היא קבוצת חברות. לשיטת המשיבות, פסק הדין של בית המשפט המחוזי הכריע כי לגבי כל אחת מעסקאות הנדל"ן, לבטח לגבי פעילות הנדל"ן של הקבוצה כולה – מתקיימים מבחני-העזר על-פי ההלכה הפסוקה ולפיהם יש לראות את ההשקעה הנדונה כפירותית. זאת ועוד, גם אם לא ב'עסק' עסקינן, הרי שלכל הפחות, לשיטת המשיבות, יש לראות כל אחת מהעסקאות הנדונות כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
המערער חושש להשלכות רוחב לפסק הדין; המשיבות סבורות שבעניינים עובדתיים עסקינן, כאלה שאין ערכאת הערעור מתערבת בהן. יהא הדבר כאשר יהא, כמסתבר, לא משיקולי גביה הוגש הערעור, אין בו תוחלת פיסקאלית משום שהמשיבות חדלות פרעון. לפיכך, כמוסכם בגמר הדיון היום, מתקבל בזאת הערעור, ופסק דינו של בית המשפט המחוזי מבוטל.
המשיבות קיבלו את עמדת בית המשפט להיכנס באופן מיידי להליכי פירוק וחיסול על-ידי בית המשפט. ככל שתוגש בקשת פירוק כאמור, לא יתנגד המערער לבקשה למינויו של ב"כ המשיבות למפרקן."
פסק-הדין בעניין אייוגה
ביום 23.2.2019 ניתן פסק-דין חשוב ביותר של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין אייוגה בע"מ.
העוררת, אייוגה בע"מ, חברה פרטית המאוגדת בישראל, הינה אחת מבעלי המניות בחברת לומינה ייזום בע"מ ("לומינה").
בעת ייסודה של לומינה היו שלושה בעלי מניות שווים שהחזיקו כל אחד ב-3,000 מניות: העוררת, מוריה ידקע בע"מ ו-ד.ס הראל ייזום והשקעות בע"מ ("ד.ס הראל").
לומינה, ביחד עם קרן להשקעות בית וגג ג.ל. שותפות מוגבלת ("בית וגג") ו-ב.ג.ל ניהול פרויקטים בע"מ ("ב.ג.ל") הקימו שותפוּת מוגבלת ורשומה בשם "בית וגג רחוב רד"ק 2-6 רמת גן" ("שותפוּת הפרויקט") וזאת לצורך יזום פרויקט התחדשות עירונית בבניינים ברחוב רד"ק 2, 4 ו-6 ברמת גן ("הפרויקט" ו"המקרקעין" בהתאמה).
שיעור ההחזקות של לומינה בשותפות הפרויקט הינו 49%, כאשר היתרה מוחזקת על ידי בית וגג (50.99%) וב.ג.ל (0.01%).
ביום 21.12.2013 התקשרה שותפוּת הפרויקט עם רוב בעלי הזכויות במקרקעין ("הדיירים") בהסכם תמ"א 38/2 במתווה של הריסה ובנייה מחדש ("הסכם התמ"א" או "ההסכם").
בגדרו של הסכם התמ"א נקבע, כי לאחַר שייהרס הבניין הקיים, תבנה השותפוּת עד 94 דירות חדשות, כאשר חֵלקן יוקצו לדיירים והיתרה תוקצה לשותפוּת הפרויקט.
על-פי סעיף 5 להסכם התמ"א, הותנה ההסכם במספר תנאים מתלים ובכללם קבלת היתר בנייה וחתימת הסכם למימון הקמת הפרויקט בין שותפוּת הפרויקט לבין בנק מְלווה.
ואילו על-פי סעיף 6 להסכם, ניתנה ליזם האפשרות לבטל את ההסכם עם הדיירים בהתקיים אחד או יותר מהמקרים הבאים: רשויות התכנון יתירו בניית שטח עיקרי הנמוך מ-7,078 מ"ר; תחול חבות בהיטל השבחה בסכום העולה על 1,500,000 ₪; תחול חבות במס שבח בסכום המהווה חריגה של מעל 10% מהערכוֹת יועצי המס של שותפוּת הפרויקט.
ביום 31.1.2016 הֶעבירה ד.ס הראל את כל מניותיה בחברת לומינה לעוררת ("העברת המניות"), בתמורה לעֵרכן הנקוב של המניות, כאשר לטענת העוררת תמורה זו נקבעה בהתאם להערכת שווי שנערכה ביום 31.12.2015 ולפיה שוויָה של חברת לומינה הינו "אפס בקירוב". העוררת הִסבירה, כי העברת המניות בוצעה על רקע הסתבכותו הכלכלית של בעל המניות ב-ד.ס הראל ואי-יכולתו לעמוֹד בהתחייבויות כספיות בקשר לפרויקט ובמטרה למְנוע בעיות עתידיות בקבלת ליווי בנקאי לפרויקט.
המחלוקת שהתגלעה בין הצדדים היא בשאלה האם לומינה הינה "איגוד מקרקעין" כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין (כטענת המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין מרכז) והאם עסקת העברת המניות חייבת במס.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ד"ר ש' בורנשטין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד מ' בן לול ושמאי מקרקעין א' לילי), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).
השופט בורנשטין בָּחן את הוראות סעיפים 49לב1 ו-19 לחוק מיסוי מקרקעין וקבע, כי היות שטרם התמלאו התנאים בעסקת התמ"א, לא החזיקה שותפוּת הפרוייקט ב"זכות במקרקעין" ועל-כן לומינה, שהחזיקה ב-49% בשותפוּת, לא החזיקה אף היא ב"זכות במקרקעין" במשמעות חוק מיסוי מקרקעין; ומכאן, שכּל עוד לא התקיימו התנאים, לומינה אינה נחשבת ל"איגוד מקרקעין".
יש להניח, כי רשויות המס תערערנה על פסק-הדין לבית-המשפט העליון, וזאת לאור השלכות הרוחב הגלומות בפסק-הדין (הן ביחס לעסקות דומות רבות שבוצעו בעבר והן ביחס לחבויות המס הגלומות במכירת דירות בפרוייקטי תמ"א 38 בטרם קבלת היתר).
בכל מקרה, מומלץ לבחון בהקדם הגשת בקשה לתיקון שומות והחזר מס במקרים הרלבנטיים.
הסבת אופציה לרכישת מקרקעין
במבזק מס' 1768 מיום 6.1.2019 דיווחנו על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין מיראז' יזמות ונדל"ן בע"מ.
נזכיר את עוּבדות המקרה:
העוררת חתמה ביום 1.11.2015 על שני הסכמי אופציה לרכישת מקרקעין עם חברת עופר טרנספורט ואן-ליינס בע"מ ("בעלת המקרקעין"), בגדרם הוענקה לעוררת אופציה סחירה, ייחודית ובלתי-חוזרת לרכישת שני שטחי מקרקעין.
האופציה ניתנה לתקופה של 6 חודשים ואפשרה לעוררת, או למי שתסוחר אליו האופציה, לממֵש את האופציה רק באופן של רכישת כל שטח המקרקעין מושא האופציה או ברכישה של שטחי קרקע בהיקף מינימלי (כפי שהוגדר בהסכמי האופציה).
העוררת דיוְוחה למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חדרה) על הסכמי האופציה וזה הכיר בהסכמים כהסכמי אופציה ייחודית העומדים בתנאי סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין.
לאחַר שקיבלה העוררת את האופציה, הֵחלה לבצע פעולות לצורך ארגון קבוצה של רוכשים. לטענתה, מטרתה הייתה לארגן קבוצה של רוכשים על-מנת שתוכל לסחֵר אליהם את האופציה שקיבלה מבעלת המקרקעין, תוך גביית פרמיה על מחיר האופציה.
ביום 2.2.2016 וביום 10.4.2016 חתמה העוררת על הסכמי סיחור של האופציות עם קבוצת הרוכשים ויחידי קבוצת הרוכשים חתמו על הסכמי שיתוף המסדירים את מערכת היחסים בינם לבין עצמם. בנוסף, חתמו יחידי קבוצת הרוכשים על יפויי כוח בלתי-חוזרים, במסגרת ייפו את כוחו של משרד עו"ד נשיץ ברנדס אמיר ושות' ("עורכי-הדין") לחתום בשמם ועבורם, בין היתר, הן על הסכמי סיחור האופציה והן על הסכמי המכר למימוש האופציה.
באותם מועדים (2.2.2016 ו-10.4.2016), נחתמו הסכמי מכר בין בעלת המקרקעין לבין קבוצת הרוכשים באמצעות עורכי-הדין.
המשיב הוציא לעוררת שומות מס רכישה בגין סיחור האופציות וקבע, כי למעשה לקבוצת הרוכשים הייתה כוונה לרכוֹש את המקרקעין עצמם ולא הייתה להם כוונה לרכוֹש את האופציה מהעוררת. על-כן, קבע המשיב, כי העוררת היא זו שרכשה את המקרקעין מבעלת המקרקעין ומכרה אותם לקבוצת הרוכשים.
העוררת הגישה השגה, בגדרהּ נטען כי לא רכשה כלל את המקרקעין אלא סיחרה את זכות האופציה שהייתה לה כלפי בעלת המקרקעין לקבוצת הרוכשים ואלה מימשו את האופציה שסוחרה להם ורכשו את המקרקעין בהתאם לתנאים שנקבעו בהסכמי האופציה.
ההשגה נדחתה, ומכאן הערר.
יצוין, כי אין חולק שבגין סיחור האופציה קיבלה העוררת תמורה שהינה גבוהה משמעותית מהתמורה ששולמה על-ידיה לבעלת המקרקעין בעד האופציה שניתנה לה. אין גם חולק, כי הרווח שנצמח לעוררת מסיחור האופציות נישום על-פי הוראות פקודת מס הכנסה וכי העוררת שילמה את המס המגיע בגין רווח זה לפקיד-השומה.
כלומר, המחלוקת מושא הערר נגעה אך ורק למס הרכישה בו חִייב המשיב את העוררת בְּשל כך שלגישתו היא שרכשה את המקרקעין בעצמה מבעלת המקרקעין ולאחר מכן מכרה אותם לקבוצת הרוכשים.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד א' סימון ועו"ד ח' שטרן), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ניתחה השופטת וינשטיין את הוראות פרק חמישי2 לחוק מיסוי מקרקעין שעניינן ב"אופציה במקרקעין" ואת הרקע לחקיקתן.
לגופו של עניין, קבעה השופטת וינשטיין, כי פרשנותו של המשיב את המסכת העובדתית וההסכמית העומדת בבסיס ההתקשרות המשולשת שבין בעלת המקרקעין, העוררת וקבוצת הרוכשים אינה עולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק, עם תכלית ומטרת החקיקה של פרק חמישי 2 לחוק ואף עומדת בסתירה למהות הכלכלית האמיתית שבבסיס העִסקה מושא הערר ועל-כן אין לקבלהּ.
עוד קבעה השופטת, כי דומה ששורשיה של פרשנות זו של המשיב נטועים ברציונל ובצורת החשיבה שאפיינה את השומות שהוצאו על-ידי משרדי מיסוי מקרקעין בקשר עם עסקות שנעשו על-ידי קבוצות רכישה טרם תיקון 69 לחוק, בהן ביסס המשיב את עמדתו לפיה המהות הכלכלית האמיתית של התאגדותם של מספר רוכשים לרכישת קרקע לצורך בניה עליה, כאשר קיים גורם מארגן הפועל לארגון חברי הקבוצה, היא של רכישת דירת מגורים מוגמרת ובהתאם לכך מוסו חברי הקבוצה במס רכישה בגין רכישת דירת מגורים ולא קרקע. אלא שרציונל זה, העומד ביסוֹד מיסוי קבוצות הרכישה, ציינה השופטת, אינו מתאים לעוּבדות, לנסיבות ולמצב המשפטי הרלבנטי לערר דנן, אשר הינם שונים באופן מהותי ומשמעותי.
השופטת הוסיפה וציינה, כי אין להתעלם גם מהעובדה כי רשות המסים הכירה, במסגרת פסקה 5.7.1 להוראת ביצוע 2/2013 (קישור להוראה) במנגנון של שימוש באופציה ייחודית לפי סעיף 49י לחוק לצורך ארגון קבוצת רכישה, ואם כך, מדוע לא יאות המשיב להכיר במנגנון זה גם ביחס לקבוצה של רוכשים?
בנוסף, קבעה השופטת וינשטיין, כי גם טענת המשיב לפיה יש להכיר בסיחור אופציה כדין רק כאשר מסחֵר האופציה יוצא כליל מהתמונה לאחַר סיחורה לגורם אחר – הינה טענה שגויה שאינה עולה בקנה אחד עם המציאוּת המסחרית הנוהגת.
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי פורסם פסק-דין נוסף של ועדת-הערר בסוגיה דומה, וזאת בעררים שהוגשו על-ידי סטאר לייט (השרון) – משחקים פיננסיים עתידיים (1996) בע"מ, קרקעות ישראל שיווק נדל"ן בע"מ ויצחק נרקיס.
במסגרת פסק-הדין צוין, כי אף כי ב"כ המשיב הודיעה על כוונת המשיב להגיש ערעור לבית-המשפט העליון על פסק-הדין בעניין מיראז', עמד המשיב על קיומן של הוכחות בעררים אלה, וזאת נוכח טענתו כי קיים הבדל עובדתי בין המקרה של מיראז' לבין המקרים מושא העררים. מטעם זה, התקיים הליך של הוכחות וסיכומי טענות הצדדים נשמעו בעל-פה.
ועדת-הערר קבעה, כי לא מצאה שוני עובדתי, או למצער שוני עובדתי ענייני ומשמעותי בין עניין מיראז' לבין המקרים מושא העררים, וקיבלה את העררים (קישור לפסק-הדין).