הסכם שיתוף במקרקעין כעסקה מלאכותית וחישוב שווי בית מגורים

ביום 17.2.2019 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בערר שהוגש על-ידי כוכבה סער (העוררת 1), ברוך סער (בנה של כוכבה) (העורר 2) ו-ס.ב. ניהול מקרקעין בע"מ (חברה בשליטתו של העורר 2) (העוררת 3).

בחודש דצמבר 2014 מכרו העוררים לתינהב חברה לבניה ופיתוח (1990) בע"מ ("הרוכשת") את מלוא זכויותיהם בחלקה בשטח 319 מ"ר המצויה ברחוב אהרונסון 14 בתל-אביב תמורת כ-16 מיליון ש"ח.
המכירה נעשתה במסגרת הליך פירוק שיתוף והסכם המכירה קיבל בחודש ינואר 2015 אישור של בית-המשפט.  
אין מחלוקת, כי ביום 1.1.2015 היה מצוי על החֵלקה נכס בנוי אחד בלבד והמחלוקת בין הצדדים היא לגבי גודלו של הנכס הבנוי – האם 100 מ"ר כטענת העוררים או 56–60 מ"ר כטענת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב). לטענת המשיב, על החֵלקה היו בנויות בשנות ה-90 שתי דירות מגורים ואחת מהן נהרסה, כך שביום המכירה הייתה מצויה על החֵלקה דירה בגודל של כ-65 מ"ר. לעומת זאת, לטענת העוררים, לא היו בחלקה בעבר שתי דירות אלא דירת מגורים אחת בגודל של כ-100 מ"ר.
לפי נסח הרישום, הבעלויות הרשומות בחלקה הן כדלקמן: העוררת 1 – 49.84%, העורר 2 – 16.72%, העוררת 3 – 8.36% (דהיינו, העוררים החזיקו יחדיו ב-75% מהחֵלקה), לב יעקב – 16.72% והרוכשת (חברה בשליטתו של לב יעקב) – 8.36% (דהיינו, לב יעקב והרוכשת החזיקו יחדיו ב-25% מהחֵלקה).
ביום 6.12.2014 (עובר לחתימה על הסכם המכירה), נחתם הסכם שיתוף בין העוררים (בינם לבין עצמם), שלפיו הבעלוּת על הדירה הקיימת שייכת לעוררת 1 והיא תהא זכאית לתקבולים של מלוא דמי השכירות המתקבלים מהבית; ואילו הבעלוּת של זכויות הבנייה הנוספות (המגרש) שייכת לעוררים 2 ו-3. לטענת העוררים, הסכם שיתוף זה מבטא את ההסכמות בעל-פה שהיו בעבר בין העוררים ולמעשה, כך לטענת העוררים, לא חוּדש ולא שוּנה דבר.
המחלוקת בין העוררים לבין המשיב התמקדה בעיקר בשתי סוגיות: 
האחת, מהו שיעור הזכויות בדירת המגורים שיש לעוררים לאור הסכם השיתוף. זאת, בהינתן שהמשיב לא מכיר בהסכם שיתוף זה שלעמדתו כל תכליתו הפחתת מס. עוד סובר המשיב, כי מדובר בחלקה בשלמות בבעלות משותפת של מספר בעלים ולא ניתן לבצע חלוקה בין חלק מהבעלים מאחַר ויש בעלים נוספים בחלקה (לב יעקב והרוכשת) שאינם צד להסכם. בנוסף, טען המשיב, כי הסכם השיתוף סותר את ההסכמות בין בעלי הזכויות בחלקה שקיבלו תוקף של החלטה על-ידי ועדת-הערר ולפיהן התמורה והשבח ממכירת הזכויות בחלקה ייוחסו באופן יחסי ופרופורציונלי בין שלושת העוררים כפי שהזכויות רשומות במרשם המקרקעין.
השנייה, מהו שווי הבית הקיים המצוי בחלקה ("דירת המגורים") ומהו שטחו לצורך קביעת השווי. זאת, לצורך ייחוס התמורה לדירת המגורים ולזכויות הבנייה הנוספות הבלתי-מנוצלות.
יצוין כבר כאן, כי העורר 2 והעוררת 3 אינם זכאים לחישוב הליניארי המוטב הקבוע בסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין לגבי מכירת דירת מגורים מזכה: העוררת 3, בהיותה חברה ולא יחיד; והעורר 2 מהטעם שניצל בתקופת המַעבר שבהוראת-השעה לתיקון 76 לחוק (בשנים 2014–2017) את זכאותו לחישוב הליניארי המוטב כאמור בְּשל שתי דירות מגורים. לעומת זאת, העוררת 1 זכאית, ככלל, לפטוֹר ממס שבח בגין דירת מגורים יחידה, וזאת עד לתקרה של כ-4.5 מיליון ש"ח ולחישוב ליניארי מוטב בגין הסכום העולה על התקרה כאמור.

ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן (בהסכמת יו"ר הוועדה השופט ה' קירש וחבר הוועדה רו"ח א' מונד), דחתה את הערר ברובו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתח רו"ח פרידמן את המסגרת הנורמטיבית של מיסוי זכויות בנייה בלתי-מנוצלות הצמודות לדירת מגורים מזכה ובכלל זאת את הוראות סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין. בנוסף, ניתח רו"ח פרידמן את ההבחנה בין פיצול פיזי-אופקי לבין פיצול רעיוני-אנכי, תוך שהוא מציין, כי הגם שבמקרה דנא ייתכן והיה מקום לבצע פיצול אופקי בין הקרקע המיוחסת לדירת המגורים לבין יתרת הקרקע ולאחר מכן לבצע פיצול אנכי, הרי שהצדדים בחרו לבסס את טיעוניהם ואת חוות-הדעת מטעמם על הפיצול האנכי בלבד.
לאחר מכן, נדרש רו"ח פרידמן להסכם השיתוף וקבע, כי דעתו היא כדעת המשיב מהנימוקים שהעלה, כמפורט לעיל. בהתאם, קבע רו"ח פרידמן, כי אין לקבל את טענת העוררים לפיה העוררת 1 היא בעלת כל הזכויות שיש לעוררים בדירת המגורים.
רו"ח פרידמן המשיך ופנה למחלוקת בדבר גודל הבית הקיים וקבע, כי העוררים לא הרימו כדבעי את נטל ההוכחה והראיה כי גודלו של הנכס הבנוי הוא 100 מ"ר, בעוד שהמשיב הציג מסמכים אובייקטיבים רבים.
בשלב זה, בָּחן רו"ח פרידמן את חוות-הדעת השמאיות שהוצגו לוועדה ביחס לשווי דירת המגורים וקבע, כי השמאות מטעם המשיב עדיפה על זו מטעם המערער שלקתה במספר כשלים (ובכלל זאת מהטעם שכּל עסקות ההשוואה שפורטו בה התרכזו בדירות במגדל יוקרה). השמאי מטעם המשיב העריך את שווי דירת המגורים בסכום של 2.8 מיליון ש"ח (56 מ"ר × 40,000 ש"ח למטר × 1.25 (מקדם פרטיות)), אך רו"ח פרידמן קבע, כי שווי הדירה הוא 3.2 מיליון ש"ח (60 מ"ר × 41,000 ש"ח למטר × 1.3 (מקדם פרטיות)) וכי בהתאם יש ליישם את כל חישובי מס השבח לפי שווי זה בהתאם לבעלויות המופיעות במרשם המקרקעין (יחסית ופרופורציונלית בין העוררים).