תשלום מס על דמי שכירות – תזכורת; מיסוי הסבת אופציה לרכישת מקרקעין; תיקון כתב ערר מיסוי מקרקעין
תשלום המס בשיעור 10% על הכנסה מהשכרת דירה למגורים (בישראל) בשנת-המס 2018
במבזק המס מיום 15.10.2007 התייחסנו לתיקון 159 לפקודת מס הכנסה, בגדרוֹ תוקן מסלול המיסוי בשיעור 10% באופן כזה שתשלום המס (בשיעור 10%) על פיו יבוצע בתוך 30 ימים מתום שנת-המס ולא בתוך 30 ימים מיום קבלת ההכנסה.
נזכיר, כי מסלול המיסוי בשיעור 10% מעוּגן בהוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה.
לפי הוראות אלו, המס המוטל על דמי שכירות מהשכרת דירה/דירות המשַמשת/ות למגורים בישראל הינו בשיעור 10% ממחזוֹר ההכנסות. זאת, ללא מגבלה לגבי סכום דמי השכירות אך בתנאי שמדובר בהכנסה שאינה נחשבת להכנסה מעסק.
ברם, משכיר הבוחר במסלול זה אינו זכאי לנַכּוֹת פחת או הפחתה אחרת בְּשל הדירה או הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי השכירות. כמו-כן, הוא אינו זכאי לקיזוזים (כגון: הפסדים), זיכויים (כגון: נקודות זיכוי) או לפטוֹרים (כגון: הפטוֹר ממס לנכה) מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החָל עליה.
עוד יצוין, כי בעת מכירת הדירה, עלותה לצורך חישוב השבח עליו מוטל מס שבח (אם וככל שהמוֹכר לא זכאי לפטוֹר ממס כאמור) תהיה בניכוי הסכום המירבי של הפחת או ההפחתה שהיה ניתן לנכּותו לפי כל דין אילולא נבחר מסלול זה לתקופה שבהּ שילם היחיד מס כאמור במסלול זה (כלומר, השבח יוגדל).
כאמור, במסלול זה, על היחיד לשלם לפקיד-השומה את המס החָל על ההכנסה מדמי השכירות תוך 30 ימים מתום שנת-המס אלא אם שילם בשנת-המס מקדמות על-חשבון המס.
לאור האמור, על משכירי דירות שבוחרים במסלול ה-10%, לשלם לא יאוחר מיום 31.1.2019 את המס כאמור, וזאת בגין דמי השכירות שקיבלו מהשכרת דירת/דירות מגורים בישראל בשנת-המס 2018.*
* יצוין מיד, כי תשלום המס במועדים כאמור אינו מהווה, לדעתנו, תנאי לזכאות לשיעור המס של 10%.
נזכיר, כי קיימים שני מסלולי מיסוי נוספים ליחיד המשכיר דירות למגורים בישראל: מסלול הפטוֹר ממס; ומסלול המיסוי הרגיל.
להרחבה בעניין זה, לחצו כאן.
פסק-הדין בעניין מיראז' יזמות ונדל"ן בע"מ
ביום 2.1.2019 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין מיראז' יזמות ונדל"ן בע"מ.
העוררת חתמה ביום 1.11.2015 על שני הסכמי אופציה לרכישת מקרקעין עם חברת עופר טרנספורט ואן-ליינס בע"מ ("בעלת המקרקעין"), בגדרם הוענקה לעוררת אופציה סחירה, ייחודית ובלתי-חוזרת לרכישת שני שטחי מקרקעין.
האופציה ניתנה לתקופה של 6 חודשים ואפשרה לעוררת, או למי שתסוחר אליו האופציה, לממֵש את האופציה רק באופן של רכישת כל שטח המקרקעין מושא האופציה או ברכישה של שטחי קרקע בהיקף מינימלי (כפי שהוגדר בהסכמי האופציה).
העוררת דיוְוחה למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חדרה) על הסכמי האופציה וזה הכיר בהסכמים כהסכמי אופציה ייחודית העומדים בתנאי סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין.
לאחַר שקיבלה העוררת את האופציה, הֵחלה לבצע פעולות לצורך ארגון קבוצה של רוכשים. לטענתה, מטרתה הייתה לארגן קבוצה של רוכשים על-מנת שתוכל לסחֵר אליהם את האופציה שקיבלה מבעלת המקרקעין, תוך גביית פרמיה על מחיר האופציה.
ביום 2.2.2016 וביום 10.4.2016 חתמה העוררת על הסכמי סיחור של האופציות עם קבוצת הרוכשים ויחידי קבוצת הרוכשים חתמו על הסכמי שיתוף המסדירים את מערכת היחסים בינם לבין עצמם. בנוסף, חתמו יחידי קבוצת הרוכשים על יפויי כוח בלתי-חוזרים, במסגרת ייפו את כוחו של משרד עו"ד נשיץ ברנדס אמיר ושות' ("עורכי-הדין") לחתום בשמם ועבורם, בין היתר, הן על הסכמי סיחור האופציה והן על הסכמי המכר למימוש האופציה.
באותם מועדים (2.2.2016 ו-10.4.2016), נחתמו הסכמי מכר בין בעלת המקרקעין לבין קבוצת הרוכשים באמצעות עורכי-הדין.
המשיב הוציא לעוררת שומות מס רכישה בגין סיחור האופציות וקבע, כי למעשה לקבוצת הרוכשים הייתה כוונה לרכוֹש את המקרקעין עצמם ולא הייתה להם כוונה לרכוֹש את האופציה מהעוררת. על-כן, קבע המשיב, כי העוררת היא זו שרכשה את המקרקעין מבעלת המקרקעין ומכרה אותם לקבוצת הרוכשים.
העוררת הגישה השגה, בגדרהּ נטען כי לא רכשה כלל את המקרקעין אלא סיחרה את זכות האופציה שהייתה לה כלפי בעלת המקרקעין לקבוצת הרוכשים ואלה מימשו את האופציה שסוחרה להם ורכשו את המקרקעין בהתאם לתנאים שנקבעו בהסכמי האופציה.
ההשגה נדחתה, ומכאן הערר.
יצוין, כי אין חולק שבגין סיחור האופציה קיבלה העוררת תמורה שהינה גבוהה משמעותית מהתמורה ששולמה על-ידיה לבעלת המקרקעין בעד האופציה שניתנה לה. אין גם חולק, כי הרווח שנצמח לעוררת מסיחור האופציות נישום על-פי הוראות פקודת מס הכנסה וכי העוררת שילמה את המס המגיע בגין רווח זה לפקיד-השומה.
כלומר, המחלוקת מושא הערר נגעה אך ורק למס הרכישה בו חִייב המשיב את העוררת בְּשל כך שלגישתו היא שרכשה את המקרקעין בעצמה מבעלת המקרקעין ולאחר מכן מכרה אותם לקבוצת הרוכשים.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד א' סימון ועו"ד ח' שטרן), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ניתחה השופטת וינשטיין את הוראות פרק חמישי2 לחוק מיסוי מקרקעין שעניינן ב"אופציה במקרקעין" ואת הרקע לחקיקתן.
לגופו של עניין, קבעה השופטת וינשטיין, כי פרשנותו של המשיב את המסכת העובדתית וההסכמית העומדת בבסיס ההתקשרות המשולשת שבין בעלת המקרקעין, העוררת וקבוצת הרוכשים אינה עולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק, עם תכלית ומטרת החקיקה של פרק חמישי 2 לחוק ואף עומדת בסתירה למהות הכלכלית האמיתית שבבסיס העִסקה מושא הערר ועל-כן אין לקבלהּ.
עוד קבעה השופטת, כי דומה ששורשיה של פרשנות זו של המשיב נטועים ברציונל ובצורת החשיבה שאפיינה את השומות שהוצאו על-ידי משרדי מיסוי מקרקעין בקשר עם עסקות שנעשו על-ידי קבוצות רכישה טרם תיקון 69 לחוק, בהן ביסס המשיב את עמדתו לפיה המהות הכלכלית האמיתית של התאגדותם של מספר רוכשים לרכישת קרקע לצורך בניה עליה, כאשר קיים גורם מארגן הפועל לארגון חברי הקבוצה, היא של רכישת דירת מגורים מוגמרת ובהתאם לכך מוסו חברי הקבוצה במס רכישה בגין רכישת דירת מגורים ולא קרקע. אלא שרציונל זה, העומד ביסוֹד מיסוי קבוצות הרכישה, ציינה השופטת, אינו מתאים לעוּבדות, לנסיבות ולמצב המשפטי הרלבנטי לערר דנן, אשר הינם שונים באופן מהותי ומשמעותי.
השופטת הוסיפה וציינה, כי אין להתעלם גם מהעובדה כי רשות המסים הכירה, במסגרת פסקה 5.7.1 להוראת ביצוע 2/2013 (קישור להוראה) במנגנון של שימוש באופציה ייחודית לפי סעיף 49י לחוק לצורך ארגון קבוצת רכישה, ואם כך, מדוע לא יאות המשיב להכיר במנגנון זה גם ביחס לקבוצה של רוכשים?
בנוסף, קבעה השופטת וינשטיין, כי גם טענת המשיב לפיה יש להכיר בסיחור אופציה כדין רק כאשר מסחֵר האופציה יוצא כליל מהתמונה לאחַר סיחורה לגורם אחר – הינה טענה שגויה שאינה עולה בקנה אחד עם המציאוּת המסחרית הנוהגת.
ההחלטה בעניין אופק-בובליל
במבזק מס' 1705 מיום 8.4.2018 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אופק-בובליל בע"מ ואח'.
נזכיר את עוּבדות המקרה:
ביום 3.3.2014 נחתם הסכם בין העוררת 1, חברת אופק בובליל בע"מ, לבין הבעלים הרשומים של חלקה 25 בגוש 6884 בת"א ("הבעלים" או "המוכרים") לבנייתו של בניין, במסגרת הסכם קומבינציה בו רכשה העוררת 1 51% מהמקרקעין תמורת מתן שירותי בנייה לבעלים על יתרת 49% מהמקרקעין ("הסכם הקומבינציה").
באותו יום (3.3.2014) נחתם בין העוררת 1 לבין ניסים בובליל ואברהם בובליל, בעלי המניות (100%) בעוררת 1 ("הנהנים" או "העוררים 2 ו-3") הסכם נאמנות, לפיו 3.9% מהמקרקעין נרכשו בנאמנות עבור עורר 2 ו-9.4% מהמקרקעין נרכשו בנאמנות עבור עורר 3, וזאת נגד תמורה כספית מוסכמת כקבוע בהסכם הנאמנות.
באותו יום (3.3.2014) חתמו העוררים 2 ו-3 עם עוררת 1 על הסכם להזמנת שירותי בנייה, לפיו תבנה עוררת 1 על מקרקעי הנהנים את דירות העוררים 2 ו-3 (הנהנים) כנגד תמורה כספית מוסכמת כקבוע בהסכם שירותי הבנייה ("הסכם שירותי הבנייה").
על המקרקעין ניתן לבנות בניין בן 8 קומות ובו 22 יחידות דיור. 51% מהמקרקעין שרכשה עוררת 1 במסגרת הסכם הקומבינציה יוחדו ל-11 דירות ספציפיות כאשר מתוך אותן 11 דירות, שלוש דירות הוקצו מלכתחילה לעוררים 2 ו-3 (לעורר 3 הוקצו 2 דירות ולעורר 2 הוקצתה דירה אחת).
בהסכם הקומבינציה לא הוזכר עניין הנאמנויות ולא נאמר בו שבכוונת עוררים 2 ו-3 לרכוֹש אף הם חלק מהמקרקעין.
ביום 2.4.2014 (30 יום מיום החתימה על הסכם הקומבינציה) הוגשו למשיב שתי הודעות נאמנות, לפיהן עוררת 1 היא הנאמן והנהנים הם העוררים 2 ו-3, בגין חלק מהמקרקעין שנרכשו בנאמנות עבור העוררים 2 ו-3.
המשיב לא קיבל את הודעות הנאמנות ואת שומתה העצמית של עוררת 1 וביום 16.12.2014 הגישו עוררת 1 ועוררים 2 ו-3 השגה על החלטת המשיב אשר נדחתה על-ידיו. מכאן הערר.
ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן (בהסכמת יו"ר הוועדה השופט מ' אלטוביה וחבר הוועדה רו"ח א' מונד), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
בראשית חוות-דעתו, ניתח רו"ח פרידמן את מהותה של הנאמנות לפי חוק הנאמנות בכלל ולפי חוק מיסוי מקרעין בפרט.
לאחר מכן, בָּחן רו"ח פרידמן את חומר הראיות שהונח בפני הוועדה וקבע, כי העוררים לא הרימו את נטל הוכחת מהות הנאמנות, וזאת הן מהטעם שלאור הלכת חזון (ע"א 4639/91 ודנ"א 3017/94) יש לשלול הכרה במכשיר הנאמנות לצורכי מיסוי מקרקעין מקום בו הנהנה לא היה יכול להתקשר בעסקה כקונה לולא קיום הנאמנות (נאמנות נסתרת) והן מהטעם שהעוררים לא הצליחו להרים את הנטל ולהוכיח כי לנאמן אין אינטרס אישי וכלכלי כלשהו בנכס (וראו לעניין זה פס' 28–29 לחוות דעתו של רו"ח פרידמן).
עוד קבע רו"ח פרידמן, כי גם אם הנאמנות דכאן הייתה מסוּוגת כנאמנות מהותית, הרי שלאור הלכת בית-המשפט העליון בעניין בני ויינר בע"מ (ע"א 204/07), כמו גם הלכות דומות אחרות, הרי שבחינת ההסכמים במקרה דנן מצביעה על קשר בין ההסכמים המגבשים יחד עסקה משולבת אחת של רכישת קרקע על-ידי העוררת 1 ומכירת דירות מגורים לעוררים 2 ו-3.
העוררים הגישו ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון (ע"א 5382/18), בגדרו טענו כי בין העוררת 1 לבין העוררים 2 ו-3 התקיימה נאמנות מהותית; וכי הוועדה שגתה ביישמה את הלכת בני ויינר בע"מ על עניינם בקובעה שמהותם הכלכלית של הסכמי הנאמנות ושירותי הבנייה הינה מכירת דירות כביכול על-ידי הנאמן לנהנים.
במקביל לערר המקורי, הגישו העוררים ערר נוסף שבנדוֹן בפני מותב אחר של הוועדה (השופט ה' קירש – יו"ר הוועדה, רו"ח צ' פרידמן ורו"ח י' בליצקי – חברים), תוך שנקבע, כי הדיון בערר זה יעוכב עד למתן פסק-דין בערר המקורי.
לאחַר הגשת הערעור לבית-המשפט העליון על פסק-הדין בערר המקורי, ביקשו העוררים לתקן את כתב הערר בערר הנוסף כך שהוא יכלול טענה חדשה, לפיה ביום 21.6.2018 הֶעבירה העוררת 1 את הזכויות בדירות לידי העוררים 2 ו-3 בהתאם לשני הסכמה העֲברה שנחתמו באותו יום וכי העברת הדירות מקיימת את התנאים המנויים בסעיף 96(ב)(2) לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016, כך שהעברת הדירות פטורה הן ממס שבח והן ממס רכישה.
עוד ביקשו העוררים לחדֵש את ההליכים בערר הנוסף.
ועדת-הערר דחתה את הבקשה (קישור להחלטה).
הוועדה קבעה, כי טענתם החדשה של העוררים (לפיה העוררת 1 מכרה בחודש יוני 2018 דירות לעוררים 2 ו-3) סותרת את טענתם בערר המקורי (לפיה העוררים 2 ו-3 רכשו חלק מהקרקע מהבעלים המקוריים באמצעות העוררת 1 כנאמנה בלבד) ועל-כן היא אינה אפשרית בהתאם לדוקטרינת ההשתק השיפוטי.
עוד קבעה הוועדה, כי הן בערעור בפני בית-המשפט העליון והן (ובעיקר) בערר הנוסף טוענים העוררים 2 ו-3 לחלופין כי אם רכשו דבר מן המערערת 1, אזי רכשו קרקע (לאחַר שזו נרכשה על-ידי המערערת 1 מהבעלים המקוריים) ולא דירות מוגמרות; וכי סוגיה זו עשויה להיות מוכרעת על-ידי בית-המשפט העליון. כמו-כן, הוועדה בערר הנוסף עשויה לקבוע כטענת העוררים 2 ו-3 עצמם, כי רכשו קרקע מידי המערערת 1 בשנת 2014 ועל-כן שתי תוצאות אלו מוציאות מבּחינה עובדתית את האפשרות כי העוררים 2 ו-3 רכשו דירות מהמערערת 1 בשנת 2018.
לאור זאת, הִחליטה הוועדה לעשות שימוש בסמכותה לפי תקנה 152 לתקנות סדר הדין האזרחי ודחתה את המשך הדיון בערר הנוסף עד לסיום הערעור בערר המקורי בבית-המשפט העליון.
עוד נקבע, כי כתב הערר הנוסף לא יתוקן.