מיסוי חלוקת דיבידנד שמקורו ברווחי שערוך

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אורון אחזקות מלונאות ותיירות בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בשאלה האם המערערת אינה חייבת במס בהתאם להוראות סעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה בגין דיבידנד שקיבלה מחברת בת ואשר מקורו ברווחי שערוך של נדל"ן להשקעה שבבעלותה,* ובפרט האם ניתן לומר, כי מקור הדיבידנד "בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר-בני-אדם אחר החייב במס חברות" כאמור באותו סעיף.

* נזכיר, כי מחלוקת דומה נדוֹנה לאחרונה בפסק-הדין של השופט ד"ר א' סטולר בעניין אם.סי.אל קניון דרורים בע"מ (ע"מ (מרכז-לוד) 44118-10-14) שעליו הוגש ערעור לבית-המשפט העליון, ערעור התלוי ועומד.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט קירש ניתח את הוראות סעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה וקבע, כי על-מנת שהוראות אלו תחולנה והדיבידנד לא ייכלל בהכנסה החייבת של החברה המקבלת, צריכים להתקיים חמשת יסודותיהן של אותן הוראות: (א) חולקו רווחים או חולק דיבידנד; (ב) הדיבידנד מהווה הכנסה בידי מקבלו; (ג) מקור הדיבידנד הוא ב"הכנסות", דהיינו הכנסות של החברה המחלקת; (ד) ההכנסות, שהן מקור החלוקה, הופקו או נצמחו (בידי החברה המחלקת) בישראל; (ה) הדיבידנד נתקבל במישרין או בעקיפין מחבר-בני-אדם החייב במס.
עוד קבע השופט, כי מוקד המחלוקת בערעור מצוי בדרישה ש"מקורם בהכנסות", קרי: ביסוד (ג) לעיל.

לדבריו, לא יכולה להיות מחלוקת כי לעניין שומתה של חברת הבת דנן, רווחי השערוך לא נחשבו ל"הכנסה" בידיה. שכּן, חברת הבת נהגה לתאם את השינויים בערך הנדל"ן להשקעה בדו"חות ההתאמה לצורכי מס שלה, כך שרווחי השערוך לא נתפסו כחלק מה"הכנסה" שלה לצורכי מס ולא השפיעו על חבותה במס חברות. זאת, כמתחייב מעיקרון המימוש.
שעה שכך, המשיך והסביר השופט קירש, המערערת למעשה מזמינה אותנו לאמץ פרשנות לסעיף 126(ב) לפקודה לפיה די בהכנסה בכוח בידי חברה מחלקת דיבידנד – הכנסה פוטנציאלית שתיווצר לפי דיני המס רק בעתיד – כדי לקיים את דרישות ההוראה בנושא "מקורם בהכנסות".

בנקודה זו, הפנה השופט קירש זרקור לגלגוליו של סעיף 126(ב) לפקודה כמו גם לפסקי-הדין שעָסקו בסעיף זה ובהם נדרשו בתי-המשפט לפרשנות המונח "הכנסה" (על הטיותיו) בזיקה לרווחים חשבונאיים מסוגים שונים, תוך שהוא קובע, כי הפּסיקה הקיימת כלל איננה תומכת בעמדת המערערת.

השופט קירש הוסיף והתייחס לטענת המערערת לפיה מיָמים ימימה רשות המסים מסכימה להחיל את סעיף 126(ב) לפקודה ולהימנע מחיוב דיבידנדים בין-חברתיים במס גם כאשר החלוקה נעשית מתוך רווח שהוא גבוה מההכנסה החייבת המצטברת של החברה (כגון: במצב של ניכוי פחת מואץ בידי החברה המחלקת). לדבריו, גם בהנחה שהמערערת צודקת כי כך אכן פעלה ופועלת רשות המסים, אין בדבר כדי לסייע למערערת במקרה הנוכחי. שכּן, במקרה דנא, אין מדובר בהפרש עיתוי ("חוסר זמני") (דוגמת הפחת המואץ), אלא ב"חוסר מותנה" (מעין הפרש קבוע) שהשלמת המיסוי החסר בגינו תתרחש רק אם וכאשר יימכר הנכס שערכּו נמדד לפי שווי הוגן.

השופט קירש המשיך ונדרש להוראות סעיף 100א1 לפקודת מס הכנסה אשר חוקקו בשנת 2013 (במסגרת תיקון 197) ואינן חלות על המקרה דנן, וקבע, כי אין ללמוד מהוראות אלו על כך שלפי הדין הקודם (שחל כאן) סעיף 126(ב) לפקודה הוציא מבסיס המס של החברה המקבלת דיבידנדים שמקורם ברווחי שערוך אף בהיעדר מכירת הנכס בפועל על-ידי החברה המחלקת.

בשלב זה, בָּחן השופט קירש את טענת המערערת לפיה גישת המשיב מובילה בהכרח להטלת מס כפולה על עליית ערך הנדל"ן להשקעה עד למועד חלוקת הדיבידנד: פעם אחת בידי המערערת בְּשל אי-תחולתו של סעיף 126(ב) לפקודה על הדיבידנד עצמו; ופעם נוספת בעת מכירת הנדל"ן להשקעה, כאשר אותה עליית ערך תהיה חלק מן השבח אשר יחויב במס בידי חברת הבת.
השופט ציין שאינו מקל ראש בטענה זו כלל וכלל, אך אפשרות המיסוי הכפול אינה צריכה להוביל את בית-המשפט לפרשנות מאולצת וחסרת תקדים של הוראות סעיף 126(ב), ככל שהן נוגעות לחברה המקבלת, ובמקרה זה המערערת. 
עוד ציין השופט, כי פתרון לקושי כפל-המיסוי מצוי בהסדר שאוּמץ בסעיף 100א1 לפקודה (אך, כאמור, סעיף זה לא חל כאן).
בנוסף, ציין השופט, כי היות שנציגי המשיב לא התחייבו לכך שמיסוי הדיבידנדים הבין-חברתיים היום יבוא בחשבון בעת מיסוי מכירת הנדל"ן להשקעה בעתיד, ככל שהוא אכן ימומש, הוא מוצא לנכון לצוות על המשיב (ועל רשות המסים בכלל) "לשום כל מכירה עתידית של הנכס הנדון על ידי חברת הבת באופן המביא בחשבון את מיסוי הדיבידנדים שהוא תוצאת פסק דין זה" (ראו פס' 86 לפסק-הדין).

בטרם סיום, נדרש השופט קירש לפתרון החלופי שהציעה המערערת (כבר בשלב השומה) והוא להשיב את הדיבידנדים שבמחלוקת לידי חברת הבת, כלומר להחזיר את המצב לקדמותו ובכך לבטל למפרע את חבות המס הנטענת על-ידי המשיב. השופט קבע, שאין הצדקה לקבלת הצעת המערערת, וזאת הן לאור העובדה כי הדיבידנדים חולקו לפני שנים ומעשה חברת הבת בחלוקתם "הכה שורש בקרקע המציאות" והן, ובעיקר, מההיבט העקרוני לפיו אין להלום מצב בו נישומים, המאוכזבים או המופתעים מתוצאות המס המיוחסות לעסקות שבוצעו על-ידיהם, יהיו רשאים לבטלן בְּשל כך בלבד, וזאת על אף שכלוּל העסקות ותוקפן על-פי הדין הכללי.