הארכת מועד לתיקון שומת מס שבח; החלטת מיסוי בנושא העברת דירה בבנייה לבעל מניות מהותי
החלטת מיסוי 4401/18 – העברת דירה בבנייה לבעל מניות מהותי
במבזק מיום 30.12.2016 דיווחנו אודות פרסום חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז–2016 ("חוק ההתייעלות" או "החוק") (קישור לחוק ההתייעלות), בגדרו נכללו, בין היתר בין היתר, הוראות הקובעות חיוב במס של משיכת כספים או נכסים מחברה בידי בעל מניות מהותי אשר אינם מוחזרים במועד שנקבע לעניין זה (ראו סעיף 94(1) לחוק ההתייעלות ע' 274 ואילך וכן סעיף 96 לחוק, ע' 279–281).
"משיכה מחברה" כוללת, בין היתר, העֳמדת נכס של החברה לשימוש בעל המניות המהותי או קרובו, במישרין או בעקיפין והנכסים שעליהם תחול הוראה זו כוללים, בין היתר, דירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי או קרובו, ולרבות תכולתה.
במקביל, ועל-מנת לאפשר לבעל המניות המהותי להיערך להוראות החדשות, נקבעו בהוראות-המעבר שבסעיף 96(ב) לחוק מספר חלופות ובכללן העברת הדירה מבעלוּת החברה לבעלות בעל המניות, וזאת עד ליום 31.12.2018.*
* נזכיר, כי במבזק מיום 16.2.2017 דיווחנו אודות פרסום טופס 7020 (קישור לטופס) שכותרתו "הודעה של בעל מניות מהותי על העברת דירה מבעלוּת חברה לבעלותו בהתאם להוראות סעיף 96(ב)(3)(ב) לחוק ההתייעלות הכלכלית – מסלול אי חיוב". הטופס כולל הצהרה של בעל המניות (מקבל הדירה) שבה מצוין, בין היתר, כי הדירה הועמדה לשימושו לפני 1.1.2017 (כמתחייב מהרישא לסעיף 96(ב) לחוק ההסדרים).
במבזק מיום 1.3.2017 דיווחנו, כי טופס 7004, שעניינו בבקשה לקבלת פטור ממס שבח על-פי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין (העברת זכות במקרקעין אגב פירוק) עודכן (קישור לטופס המעודכן) והוא כולל כעת (במסגרת חלק ה) התייחסות לשאלה האם לאיגוד המתפרק יש זכות במקרקעין מסוג דירה שהועמדה לרשות בעל המניות המהותי בשנת 2015 ואילך. זאת, לאור הוראות סעיף 96(ד) לחוק ההתייעלות.
במבזק מיום 23.8.2017 דיווחנו אודות פרסומם של שני חוזרים מקצועיים: האחד: חוזר מס הכנסה 7/2017 בנושא "סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכה מחברה" (קישור לחוזר); השני: חוזר מיסוי מקרקעין 8/2017 בנושא "העברת דירה שהועמדה לשימוש בעל מניות מהותי או קרובו מהחברה לבעל מניותיה – הוראות מעבר לסעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה" (קישור לחוזר). עוד דיווחנו, כי פורסמה החלטת מיסוי מס' 5423/17 (קישור להחלטה) בגדרהּ נקבע, כי הוראות-המעבר הקבועות בסעיף 96 לחוק ההתייעלות תחולנה גם על העברת דירה שבנייתה טרם הסתיימה והועברה לבעל המניות המהותי ובלבד שיתקיימו התנאים הקבועים בהוראות-המעבר וכן התנאים המפורטים בהחלטה.
ואילו במבזק מיום 11.3.2018 דיווחנו אודות החלטת מיסוי מס' 5951/18 (קישור להחלטה). עניינה של ההחלטה בבעל מניות מהותי המחזיק במלוא הון המניות של שתי חברות: חברה א' וחברה ב'. חברה א' רכשה בשנת 2012 דירת מגורים כשרכישה זו מומנה באמצעות נטילת הלוואות מחברה ב' ומהבנק. במהלך ספטמבר 2017 הכריזה חברה ב' על דיבידנד וזה נרשם כנגד יתרת זכות של בעל המניות. הָחל משנת 2013 הדירה מושכרת לבעל המניות המהותי ומשַמשת למגוריו ולמגורי משפחתו. עלות רכישת הדירה וההשקעות בה גבוהה יותר משווי השוק של הדירה נכון להיום, כך שאילו הדירה הייתה נמכרת לצד שלישי, היה נוצר הפסד בגין מכירתה. במסגרת החלטת המיסוי נקבע, כי חלק מהלוואה בגובה יתרת שווי הרכישה של הדירה בניכוי המימון הבנקאי ("חלק ההלוואה") יהווה "יתרת זכות" כהגדרתה בסעיף 96(ב)(3)(א) לחוק ההתייעלות. עוד נקבע בהחלטה, כי ככל שחברה א' תעביר לבעל המניות המהותי את הדירה מכח סעיף 96 לחוק ההתייעלות הכלכלית, תחולנה הוראות אלו במלואן, לרבות הוראות סעיף 96(ב)(3)(א), קרי: חיוב בדיבידנד/משכורת/עסק בגובה יתרת שווי הרכישה של הדירה (ולא בגובה שווי השוק של הדירה) בניכוי יתרת זכות בגובה חלק ההלוואה ובניכוי המימון הבנקאי, ולרבות חיוב בהכנסה בגין השימוש בדירה עד ליום העברת הדירה לבעל המניות המהותי; וכי יתרת שווי הרכישה לצורך הוראות סעיף 96 לחוק ההתייעלות הכלכלית תכלול, בין היתר, את עלות הקרקע, מס הרכישה ועלויות התכנון והבנייה. בנוסף, צוין בהחלטה, כי בכל מקרה לא יוכר לחברה ולבעל המניות המהותי הפסד כתוצאה מהעברת הדירה לבעל המניות המהותי מכח סעיף 96(ב)(4) לחוק ההתייעלות הכלכלית; וכי בהתאם לסעיף 96 לחוק התייעלות הכלכלית, במכירת הדירה על-ידי בעל המניות המהותי, שווי הרכישה של הדירה יהיה יתרת שווי הרכישה בידי החברה לפי חוק מיסוי מקרקעין.
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם אודות החלטת המיסוי שבנדון (קישור להחלטה).
עניינה של ההחלטה ביחיד ("בעל המניות המהותי") המחזיק במלוא הון המניות של חברה שרכשה בשנת 2014 דירת מגורים בבניין בבנייה רוויה מקבלן ואשר בנייתה עתידה להסתיים רק במהלך שנת 2019.
על-פי הצהרת בעל המניות המהותי, הדירה תשמש למגוריו ולמגורי משפחתו עם גמר הבנייה של הדירה.
במסגרת ההחלטה נקבע, כי הוראות המַעבר הקבועות בסעיף 96 לחוק ההתייעלות הכלכלית תחולנה בעניינו של בעל המניות המהותי למרות שבניית הדירה טרם הסתיימה. זאת, הן בכפוף לתנאים הקבועים בהוראות המַעבר והן בכפוף לתנאים המנויים בהחלטה.
ההחלטה בעניין שרית קופל
ביום 2.12.2018 ניתנה החלטתה של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין שרית קופל.
המדובר בהחלטה הראשונה שמתפרסמת באכסניה זו של יו"ר הוועדה, השופט א' גורמן, שמוּנה לאחרונה כשופט בבית-המשפט המחוזי מרכז-לוד.
נבקש אפוא לנצל הזדמנות זו ולאחל הצלחה רבה לשופט הנכבד.
להלן תמצית עוּבדות המקרה:
ביום 14.10.2010 מכרה העוררת דירת מגורים בחולון וביקשה וקיבלה בגינהּ פטוֹר ממס שבח.
ביום 6.6.2012, דהיינו לפני שחָלפו 4 שנים ממועד מכירת הדירה בחולון, מכרה העוררת בית בסביון ובגינו ביקש מיַיצגה (וחתנה), עו"ד משה דן, פטוֹר ממס שבח בהתאם להוראות סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (כנוסחו אז, דהיינו לפני תיקון 76 לחוק). בקשה זו נדחתה על-ידי המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין מרכז).
יצוין כבר עתה, כי אופן הדיווח על מכירת הבית בסביון הביא לאחרונה להרשעתו של עו"ד דן בבית-משפט השלום בתל-אביב בביצוע עבירות לפי סעיפים 98(ג2)(1) ו-98(ג2)(4) לחוק (מסירת הצהרה כוזבת במטרה להתחמק ממס או לעזור לאחר להתחמק ממס ועשיית שימוש במרמה ערמה או תחבולה לצורך עזרה לאחֵר להתחמק ממס). זאת, מהטעם שבמסגרת הדיווח האמור לא הוצהר שהבית כולל זכויות לבניה שאינן מנוצלות (כאמור בסעיף 49ז לחוק). עוד יצוין, כי בכתב האישום הואשמה אף העוררת בביצוע עבירות לפי הסעיפים בהם הורשע עו"ד דן, אך בית-המשפט זיכה את העוררת מהאישום בביצוע עבירות אלו, מחמת הספק. עם זאת, העוררת הורשעה בביצוע עבירות אחרות לפי פקודת מס הכנסה, וזאת בְּשל אי-דיווח על הכנסות משכר דירה.
ביום 21.3.2018 הגיש ב"כ העוררת בקשה לתיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, אך המשיב דחה בקשה זו, בנמקו, כי "שומה לפי מיטב השפיטה הוצאה ביום 23.12.12 ומשכך, חלפו המועדים להגשת בקשה לתיקון שומה מכוח סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין".
כנגד החלטה זו של המשיב הגישה העוררת ערר.
המשיב, מצדו, הגיש לבית-המשפט בקשה לדחיית הערר על הסף מחמת התיישנות (מכוח תקנה 101 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984). בבקשה זו ניתנה ההחלטה שבנדון.
ועדת-הערר דחתה את בקשת המשיב (קישור להחלטה).
בראשית הדברים, נדרש השופט גורמן לשאלה, האם ניתן להאריך את מועד ארבע השנים הקבוע בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, מכוח הוראות סעיף 107 לחוק.
השופט גורמן ציין, כי על אף לשונו הגורפת של סעיף 107, מקובלת הגישה לפיה לא את כל המועדים הקבועים בחוק רשאי המנהל להאריך ויש להבחין בין סעיפים הקובעים הוראה הנוגעת לפרוצדורה (לגביהם ניתן להחיל את סעיף 107 ולהאריך את משך הזמן הקבוע בהם) לבין סעיפים הקובעים הוראה מהותית (לגביהם אין להחיל את הוראות הסעיף).
השופט גורמן המשיך ונדרש לפסקי-הדין בנושא, וקבע, כי בדומה לעמדה שאומצה בפסקי-הדין בעניין רייך (ו"ע (ת"א) 9451-10-16) ובעניין שכון אזרחי בע"מ (ו"ע (מרכז-לוד) 14742-09-16), ראוי לפרש את הוראות סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין כך שניתן להאריך מכוחו, במקרים החריגים המתאימים, את המועדים הקבועים בסעיף 85 לחוק.
משלא קיבל את עמדת המשיב לפיה יש לקבוע כי בשום מקרה אין לתקן שומה בחלוֹף ארבע השנים הקבועות בסעיף 85 לחוק, ציין השופט גורמן כי אין בידו לקבל את הבקשה לדחייה על הסף של הערר מבלי להידרש לנסיבות המקרה בהם עוסק הערר על-מנת לבחון האם אכן מדובר במקרה חריג בו יוארך המועד הקבוע באותו סעיף 85. עוד ציין השופט, כי דחייה על הסף תיעשה רק במקרים בהם לא קיימת כל אפשרות, אפילו נמוכה, כי אם יישמע הערר, העוררת תִזכה בסעד המבוקש; ובהתאם, יש לבחון האם יש סיכוי, ולוּ נמוך, כי אם יינתן לעוררת יומה בוועדת-הערר ותישָמענה הראיות בתיק, ייקבע כי המקרה דנא בא בגֶדר המקרים החריגים בהם יש סיבה מספקת להארכת המועד הקבוע בסעיף 85.
לגופו של עניין, ולאחַר שבָּחן את נסיבות המקרה והגיע, בין היתר, למסקנה כי נפלו פגמים של ממש בשומה שנערכה (ובכך הודה למעשה גם המשיב), קבע השופט גורמן, כי אין מקרה זה מתאים לדחייה על הסף.
חברי הוועדה עו"ד מ' בן לולו ושמאי המקרקעין א' לילי הצטרפו לחוות-דעתו של השופט גורמן והוחלט אפוא פה-אחד לדחות את בקשת המשיב לסילוק על הסף.