החלטות מיסוי חדשות בנושא מיסוי בינלאומי; תושבוּת לעניין ביטוח לאומי

החלטת מיסוי 2316/18

עניינה של החלטה זו (קישור להחלטה) ביחיד שהינו אזרח מדינה X ולשעבר גם תושב מדינה זו, אשר עלה לישראל יחד עם אשתו ושלושת ילדיהם ביום 15.7.2013 ("יום ההגעה") ובחר ב"שנת הסתגלות" (כמשמעותה בסעיף 14(ב) לפקודת מס הכנסה) אשר הֵחלה ביום ההגעה והסתיימה ביום 14.7.2014 ("שנת ההסתגלות").
היחיד מועסק משנת 2006 כשכיר בחברה תושבת-חוץ ("החברה הזרה") אשר לה סניפים ברחבי העולם, לרבות סניף בישראל ("הסניף הישראלי") שלו תיק שומה ותיק ניכויים באחד מפקידי-השומה בישראל ("פקיד-השומה").
הָחל ביום 1.8.2013 היחיד הֵחל לשַמש בחברה הזרה כמנהל בכיר ביבשת אירופה ומשכורתו משולמת במלואה על-ידי הסניף הישראלי ומדוּוחת בתיק הניכויים של הסניף הישראלי המתנהל במשרד פקיד-השומה.

במסגרת ההחלטה נקבע, כי היחיד ייחשב לתושב ישראל הָחל מיום 15.7.2014 ("יום תחילת התושבוּת") ובלבד שמיום תחילת התושבוּת יהיה מרכז חייו בישראל, ומיום זה תחולנה לגביו ההטבות המוקנות לתושב ישראל לראשונה (בכפוף לכך שמרכז חייו של היחיד יוותר בישראל במהלך כל תקופת ההטבות) תוך ששנת ההסתגלות תבוא במניין לעניין תקופת ההטבות כאמור.
בנוסף, נקבע בהחלטה (ראו סעיף-קטן 3.2) מנגנון לחלוקת הכנסת העבודה שתשולם ליחיד על-ידי הסניף הישראל בין זו שהופקה בישראל (והחייבת במס בישראל) לבין זו שהופקה מחוץ לישראל (והפטורה ממס בתוך תקופת ההטבות) וכן הוראות לעניין קביעת מַרכיב הוצאות שכר העבודה (לרבות הוצאות הנלוות לשכר) שלא יוּתר בניכוי לצורכי מס בספרי הסניף הישראלי (ראו סעיף-קטן 3.3 להחלטה).

תשומת לבכם להוראות סעיף 4 להחלטת המיסוי.

החלטת מיסוי 989/18

עניינה של החלטה זו (קישור להחלטה) – שבניגוד לשתי ההחלטות הראשונות, הינה החלטת מיסוי לא בהסכם – באדם נשוי ולוֹ 3 ילדים קטינים אשר עזב את ישראל ביום 8.9.2011 ("יום העזיבה") ועבר להתגורר עם משפחתו בארה"ב וחזר לישראל יחד עם משפחתו ביום 3.8.2016 ("יום החזרה לישראל" או "יום החזרה").
בשנת 2014, הֵחל היחיד לעבוד כעובד שכיר של חברה פרטית תושבת ארה"ב ("החברה האמריקאית") ובמסגרת העסקתו הוקצו לו שתי הענקות של אופציות הניתנות למימוש למניות החברה האמריקאית: ההענקה הראשונה הייתה בחודש אוקטובר 2014 של אופציות מסוג Non-Qualified Stock Options ומסוג Incentive Stock Options, כאשר יום תחילת תקופת ההבשלה של כל האופציות האמורות נקבע ל-1.8.2014 ("ההענקה הראשונה"); ואילו ההענקה השניייה הייתה בחודש אוקטובר 2015, של אופציות מסוג Non-Qualified Stock Options, כאשר יום תחילת תקופת ההבשלה של כל האופציות האמורות נקבע ל-20.9.2015 ("ההענקה השנייה").
האופציות מושא ההענקה הראשונה והשנייה חולקו למָנות עם מועדי סיום הבשלה שונים, כאשר יום סיום תקופת ההבשלה של חלק מהמנות חל לפני יום החזרה לישראל; ואילו יום סיום תקופת ההבשלה של חלק מהמנות חל לאחַר יום החזרה.
ביום החזרה לישראל, הֵחל היחיד לעבוד כעובד שכיר של חברה פרטית תושבת ישראל אשר הינה חברת בת של החברה האמריקאית.

במסגרת ההחלטה נקבע, כי היחיד ייחשב ל"תושב חוץ" כהגדרת מונח זה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה בתקופה שתחילתה ביום 1.1.2012 ("יום ניתוק התושבוּת") וסופה ביום שקָדם ליום החזרה לישראל (2.8.2016); ואילו הָׁחל מיום החזרה (3.8.2016) ייחשב היחיד ל"תושב ישראל" כהגדרת מונח זה בסעיף 1 לפקודה. עוד נקבע, כי היחיד לא ייחשב ל"תושב חוזר ותיק" (כהגדרת מונח זה בסעיף 14(א) לפקודה) או ל"תושב חוזר" (כהגדרת מונח זה בסעיף 14(ג) לפקודה), וממילא לא יהיה זכאי להטבות המס המנויות בסעיפים 14 ו-97 לפקודה.
בנוסף, נקבע בהחלטה מנגנון לקביעת אופן מיסוי ההכנסה ממימוש האופציות ומכירת מניות החברה האמריקאית (סעיף-קטן 3.2 להחלטה), תוך הבחנה בין מצב בו היחיד ייחשב לתושב ישראל במועד המימוש של האופציות (פסקה 3.2.2 להחלטה) לבין מצב בו היחיד ינתק תושבוּת וייחשב שוב לתושב-חוץ במועד המימוש (פסקה 3.2.3 להחלטה); ואופן המיסוי בגין הכנסה מעבודה שהפיק היחיד בתקופה שמיום העזיבה ועד יום ניתוק התושבוּת (סעיף-קטן 3.3 להחלטה).

גם בהקשר זה, תשומת לבכם מופנית להוראות סעיף 4 להחלטת המיסוי.

פסק-הדין בעניין פלוני

המערער נולד באזרבייג'ן בשנת 1973. הוא אינו יהודי ובעל אזרחות אזרית.
בחודש אפריל 1999 הגיעו המערער ואשתו – יהודיה שלהּ קרובי משפחה בארץ – לביקור בישראל, כתיירים.
במהלך הביקור קיבלו בני-הזוג החלטה לעבור להתגורר בישראל ובהתאם המערער נרשם כעולה בחודש יולי 1999, ובהמשך קיבל אזרחות ישראלית.
בשנת 2003 רכשו בני-הזוג דירה ביוקנעם, בה מתגוררת עד היום אשתו של המערער יחד עם שלושת ילדיהם (ילידי השנים 1977, 2000 ו-2007).
המערער, לעומת זאת, בחר בשלב זה לעבור לרוסיה, ומאז שנת 2003 ועד היום הוא מתגורר במוסקווה תוך שהוא עובד כמנהל בעבור חברה זרה תושבת רוסיה ומגיע מעת לעת לבקר את משפחתו בישראל. במקביל, אשתו וילדיו מגיעים לבקרו ברוסיה מדי שנה.
בעקבות הגעתו של המערער לסניף קופת החולים מכבי לצורך ביצוע בדיקה רפואית, דרש המוסד לביטוח לאומי נתונים שונים מבני-הזוג ועל-בסיסם החליט, כי המערער הינו תושב ישראל בשנים 2005–2010 ובשנת 2013 (בחודשים ינואר 2003 עד אוגוסט 2005 וכן בחודשים מרץ 2011 עד דצמבר 2012 עבד המערער אצל מעסיקים ישראליים וכתוצאה מכך שולמו עבורו דמי ביטוח בתקופות אלו).

על החלטה זו הגיש המערער תביעה לבית-הדין האזורי לעבודה בנצרת וטען, כי אינו תושב ישראל מאז שנת 2003 וכי יש לבטל את חיובו בדמי ביטוח.

בית-הדין האזורי דחה את התביעה וקבע, כי לא עלה בידי המערער להוכיח כי לא היה תושב בתקופה שבמחלוקת (התקופה שבּין ספטמבר 2005 לבין מרץ 2013, למעט השנים 2011 ו-2012).
לאור זאת, הגיש המערער ערעור לבית-הדין הארצי לעבודה.

בית-הדין הארצי דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

השופטת ס' דוידוב-מוטולה קבעה, כי המקרה אמנם גבולי, אך הסממנים המעידים על שהות ארעית של המערער בארץ בתקופה שבמחלוקת (ובכלל זאת העובדה שהמערער שוהה כ-60% מזמנו מחוץ לישראל, ביקוריו בישראל תכופים אך קצרים ונועדו לבקר את משפחתו וזיקתו לרוסיה) עולים על הסממנים המצביעים על זיקה ישירה ומשמעותית מצדו לישראל באותה תקופה (דירת מגורים, רכב וחשבון בנק בישראל).
באשר למגורי אשתו של המערער וילדיו בישראל קבעה השופטת, כי זו אינדיקציה משמעותית ביותר אך לא בלעדית וניתן לנהל חיי משפחה גם כאשר לכל אחד מבני המשפחה תושבוּת אחרת (ובעניין זה, הפנתה השופטת להלכת ספיר (ע"א 4862/13)).
השופטת דוידוב-מוטולה הוסיפה וציינה, כי הזיקות האובייקטיביות אינן מלמדות על "כוונה להשתקעות" בישראל או רצון מצד המערער לקשור בה את גורלו וגם לא על "זיקה מהותית וקבועה לישראל"; וכי גם בנוגע לפן הסובייקטיבי מכלוֹל הראיות נוטה לקביעה כי המערער לא ראה את מרכז חייו בישראל הָחל משנת 2003 ולא ראה עצמו כתושב ישראל או כמי שלוקח חלק במרקם החיים התרבותיים, החברתיים, הפוליטיים והקהילתיים בה.
לאור האמור, קבעה השופטת דוידוב-מוטולה, כי בנסיבות המקרה לא הייתה הצדקה לקבוע כי המערער היה תושב ישראל בתקופה שלאחַר שנת 2003 ועד שנת 2013 (כולל), וכנגזר מכך, יש לבטל את חיובו של המערער בדמי ביטוח בגין השנים שבמחלוקת.

סגן הנשיאה, השופט א' איטח, הצטרף לעמדתה של השופטת דוידוב-מוטולה בכל הנוגע לתקופה שמשנת 2010 (כולל), אך לדבריו עד לשנת 2010 לא מצא ראיות אובייקטיביות שיש בהן ללמד כי בזמן אמת המערער עצמו לא ראה עצמו תושב ישראל (ובפרט פנייתו בחודש יולי 2010 לקופת חולים לקבלת שירות).

השופטת ל' גליקסמן ונציגי הציבור א' ירון ו-ע' שטרייט הצטרפו לעמדתו של סגן הנשיאה, ועל-כן בהתאם לדעת הרוב התאשרה קביעת המוסד לביטוח לאומי לפיה המערער היה תושב ישראל בין השנים 2005–2009, אך לא הייתה הצדקה לקביעה זו ביחס לשנים 2010–2013. 
משכך, נדחה הערעור בכל הנוגע לחיובי המערער לשלם דמי ביטוח עד לשנת 2010 (לא כולל) והתקבל הערעור בנוגע לדמי הביטוח המאוחרים לכך.