מע"מ בגין החזר הוצאות פיתוח; אי-הפקדת ערובה בערעור מע"מ – האם עילה לדחיית הערעור?; מחיקה על הסף של ערעור מע"מ
ההחלטה בעניין מרעב חסן בנייה וסחר
לאחרונה פורסמה החלטה חשובה ביותר של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד מיום 13.8.2018 בעניין מרעב חסן בנייה וסחר בע"מ.
עניינה של ההחלטה בבקשה שנייה שהגישה המדינה להורוֹת, כי על המערערת להפקיד בקופת בית-המשפט ערובה הולמת לתשלום הוצאותיה של המדינה; וכי אם לא תופקד הערובה במועד שקבע בית-המשפט יידחה הערעור.
במסגרת הבקשה הראשונה (מיום 9.11.2017), טענה המדינה, כי לאור הוראות סעיף 353א לחוק החברות, אשר על-פי הפּסיקה אין מניעה להחילו גם בערעורי מס, ולאור היעדרם של פעילות עסקית או נכסים שניתן להיפרע מהם אם בית-המשפט ייתן צו להוצאות, קיימות נסיבות המצדיקות להורוֹת למערערת להפקיד ערובה להבטחת הוצאות המדינה.
בית-המשפט, מפי השופט ד"ר א' סטולר, קיבל את הבקשה וחִייב את המערערת בהפקדת ערובה בסך של 25,000 ש"ח בקופת בית-המשפט, בתוך 30 יום.
ברם, בדיון שהתקיים בסמוך לאחר מכן, טען ב"כ המערערת, כי למערערת אין פעילות ולא כספים נזילים או נכסים, ואין באפשרותה להפקיד את הערובה שנקבעה על-ידי בית-המשפט והציע ערבות אישית של מנהל המערערת חֵלף הפקדת הערובה על-ידיה. בנוסף, נטען, כי על-פי סעיף 353א לחוק החברות רשאי בית-המשפט לעכב את הדיון בְּשל אי-הפקדת ערובה, וביקש לעכב את הדיון בערעור במשך שנה, על-מנת שהמערערת תנסה לגייס את הכסף הדרוש להפקדת הערבון.
בעקבות זאת, הגישו הצדדים עמדתם בשאלה האם ניתן למחוק או לדחות את התובענה בְּשל אי-הפקת ערובה מכוח סעיף 353א לחוק החברות, שעליו התבססה החלטת בית-המשפט שהורתה על הפקדת הערובה.
במסגרת טיעוני המדינה, ביקשה המדינה לתקן את בקשתה להפקדת ערובה כך שתתייחס גם לתקנה 519 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 ("תקסד"א") (הקובעת, כי "בית המשפט או הרשם רשאי, אם נראה לו הדבר, לצוות על תובע ליתן ערובה לתשלום כל הוצאותיו של נתבע" וכי "לא ניתנה ערובה תוך המועד שנקבע, תידחה התובענה...") שחלה בערעורי מע"מ מכוח הוראות תקנה 10(ב) לתקנות מס ערך מוסף (סדרי הדין בערעור), התשל"ו-1976 ("תקנות מע"מ (סדרי דין בערעור)"). לחלופין, טענה המדינה, כי תקנה 428 לתקסד"א (הקובעת, כי "משהוגש כתב הערעור, יקבע הרשם של בית המשפט שלערעור את סכום הערבון שעל המערער להפקיד בבית המשפט להבטחת הוצאותיו של כל משיב ואת המועד להפקדתו וימציא למערער הודעה על כך; לענין סימן זה דין כתב ערבות בנקאית כדין ערבון"), שחלה אף היא בערעורי מע"מ מכוח אותן הוראות תקנה 10(ב) דלעיל, מחייבת מערער בהפקדת ערובה, ובאי-הפקדתה יידחה הערעור.
לאחַר שבית-המשפט התיר את תיקון הבקשה, הגישה המדינה בקשה נוספת להפקדת ערובה, היא הבקשה השנייה.
בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד"ר א' סטולר, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).
בראשית הדברים, נדרש השופט סטולר להוראות תקנה 519 לתקסד"א וציין, בין היתר, כי הפּסיקה לגבי הוראות אלו התרכזה בארבעה שיקולים מרכזיים שיש לקחת בחשבון בבוא בית-המשפט לקבוע האם המקרה הקונקרטי מצדיק חיוב בהפקדת ערובה: תושבוּת-חוץ, אי-ציון מען עדכני בכתב התביעה, סיכויי תביעה קלושים ומצב כלכלי ירוד של התובע. עוד ציין השופט, כי שני השיקולים האחרונים אינם מַצדיקים לבדם הפקדת ערובה אלא במקרים קיצוניים, ומצבו הכלכלי של התובע לא יהווה כשלעצמו עילה לחיוב בהעמדת ערובה.
השופט סטולר המשיך ונדרש לשני הנימוקים עליהם הִצביעה המדינה בטיעוניה ככאלה שיש בהם כדי להביא לחיוב המערערת בהפקדת ערובה: האחד, מצב הכלכלי של המערערת – היותה חברה חסרת פעילות עסקית ונעדרת נכסים, שיש בהם לעורר חשש ממשי שהמערערת לא תעמוד בתשלום הוצאות ככל שהערעור יידחה; והשני, סיכויו הנמוכים של הערעור על החלטת מנהל מע"מ שלא להתיר למערערת לנַכּוֹת מס תשומות.
לגבי הטיעון הראשון, קבע השופט סטולר, כי לא די בחשש שהמערערת לא תוכל לשלם את הוצאות המשיבה באם תחויב בהן ככל שהערעור יידחה, כדי להוות נימוק עיקרי לחיובה בהפקדת ערובה מכוח תקנה 519, וזאת בניגוד להפקדת ערובה מכוח סעיף 353א לחוק החברות.
ואילו באשר לסיכויי הערעור, קבע השופט כי לא ניתן לקבוע בשלב זה כי סיכויי הערעור אכן קלושים, שכּן הנימוקים עליהם הצביעה המדינה בעניין זה והטעמים שעמדו בבסיס ההחלטה בהשגה מחיְיבים בירור עובדתי והם עניין לערעור גופו.
לאור האמור, קבע השופט, כי אין הוא סבור שיש בטעמים עליהם הצביעה המדינה כדי לחיֵיב את המערערת בהפקדת ערובה מכוח תקנה 519 לתקסד"א.
השופט סטולר המשיך ונדרש להוראות תקנה 428 לתקסד"א תוך שהוא מתייחס לשתי הגישות בהקשר זה: האחת, לפיה תקנות 427 ו-428 לתקסד"א מהוות מקור נורמטיבי נוסף לחיוב מערער בערובה להבטחת הוצאות המשיב בערעור, וזאת גם כאשר מדובר בערעורי מסים. השנייה, לפיה בערעורי מס אין מקום לחיֵיב את המערער בהפקדת ערובה להוצאות המשיב מכוח תקנה 428, שכּן יש להבחין ברמה המהותית בין ערעור אזרחי רגיל לבין ערעור שומתי שמאפייניו דומים לדיון של ערכאה שיפוטית ראשונה.
השופט ציין, כי הגם שהוראות תקסד"א שעניינן ערובה בערעור לא מועטו בתקנות מע"מ (סדרי דין בערעור), הטלת ערובה להוצאות המשיב מכוח תקנה 428 לתקסד"א בערעורי מס מעוררת קושי ויש לנקוט משנה-זהירות בעת הטלת חובת ערובה על המערער השומתי ואין להטיל עליו חיוב "אוטומטי" בהפקדת ערובה.
השופט קבע אפוא, כי הוא אינו מוצא להיעתר לבקשת המדינה לחיֵיב את המערערת בהפקדת ערובה להוצאותיה בערעור מכוח תקנה 428.
משעה שלא נעתר לבקשת המדינה לחיֵיב את המערערת בהפקדת ערובה מכוח תקנה 519 או מכוח תקנה 428 לתקסד"א, נדרש השופט סטולר לשאלה האם ניתן להורוֹת על דחיית הערעור בְּשל אי-הפקדת הערובה גם כאשר זו נקבעה מכוח סעיף 353א לחוק החברות.
השופט סטולר ענה על שאלה זו בשלילה (וראו ניתוחו של השופט בפס' 48 ואילך לפסק-הדין). לדבריו, אין בהוראות סעיף 353א כל הוראה לפיה ככל שלא תופקד הערובה תידחה התובענה, כפי שנקבע בתקנה 519(ב) לתקסד"א, והסמכוּת המוקנית לבית-המשפט הינה לעכב את ההליכים עד שתינתן הערובה. זאת, למרות שעלול להיווצר מצב בו למערערת יהיה תמריץ שלא לקיים את החלטת בית-המשפט בדבר הפקדת הערובה (שהרי, לא ניתן לגְבות ממנה את המס השנוי במחלוקת).
פסק-הדין בעניין קרן פז חברה לבנין
פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין קרן פז חברה לבנין בע"מ.
בשנת 2006 השתתפה המערערת – חברה פרטית הרשומה כעוסק מורשה ופועלת בתחום הנדל"ן – במכרז ("המכרז") שפורסם על ידי מינהל מקרקעי ישראל (כיום רשות מקרקעי ישראל) ("המינהל") לרכישת זכויות חכירה במגרשים לבנייה בישוב להבים ("המגרשים").
על-פי תנאי המכרז, לסכום המוצע על-ידי היזם (המציע במכרז) יתווסף מע"מ כנגד חשבונית מס כדין של המינהל. עוד נקבע במכרז, כי בנוסף לסכום שיוצע עבור זכויות החכירה במגרשים, ישלם היזם למינהל באמצעות חברת מבני תעשיה בע"מ ("מבני תעשיה") את הוצאות הפיתוח של המגרשים בהם זכה, כולל מע"מ, בתוך 50 יום ממועד קביעת היזם כזוכה ("הוצאות הפיתוח").
הצעת המערערת לרכישת זכויות חכירה ב-70 מגרשים זכתה במכרז, ובעקבות הזכייה נחתמו בין המערערת לבין המינהל חוזי חכירה מהוּונים זהים ונפרדים ביחס לכל אחד מהמגרשים.
בהתאם להוראות המכרז, חתמה המערערת ביום 5.8.5.2007 על הסכם עם מבני תעשיה, לפיו מבני תעשיה תבצע במגרשים את עבודות הפיתוח. המערערת שילמה למבני תעשיה את התמורה בגין עבודות הפיתוח, כולל מע"מ, וקיבלה קבלה ממבני תעשיה. בהתאם, המערערת לא קיזזה את המע"מ הכלול בתמורה ששולמה למבני תעשיה כמס תשומות. לטענת המערערת, נוכח ביצוע תשלומים אלו הייתה המערערת פטורה מתשלום אגרות והיטלי פיתוח לרשות המקומית בגין המגרשים.
הָחל משנת 2008 מכרה המערערת לרוכשים שונים את זכויות החכירה במספר מגרשים, בלא שבוצעה בהם, לטענת המערערת, בנייה כלשהי ובטרם בוצעו בהם עבודות הפיתוח.
בהסכמי המכר שנחתמו בין רוכשי המגרשים לבין המערערת, הִפרידה המערערת מן התמורה המשולמת בגין רכישת זכויות החכירה במגרש את רכיב הוצאות הפיתוח וכן את המקדמה ששילמה המערערת למבני תעשיה עבור חיבור לחברת החשמל, כך שסוכם כי בנפרד מהתמורה המשולמת בגין רכישת זכויות החכירה במגרש ישיב הרוכש למערערת את ההוצאות ששילמה למבני תעשיה בגין עבודות הפיתוח שנגבו על-ידי מבני תעשיה בגין המגרש שנמכר ובגין מקדמת החיבור לחברת החשמל.
היות שלטענת המערערת הֶחזר ההוצאות לא מהווה חלק מהתמורה בגין מכירת הזכויות במגרשים ואינו מהווה עסקה החייבת במע"מ, לא גבתה המערערת מהרוכשים מע"מ על סכום החזר ההוצאות, ולא שילמה מס עסקאות בגין סכומים אלו.
המשיב, מנהל מע"מ, לא קיבל את עמדת המערערת, וקבע בשומה ובהחלטה בהשגה כי החזר ההוצאות מהווה חלק בלתי-נפרד מהתמורה בגין מכירת הזכויות במגרשים, וחִייב את המערערת בשומת מס עסקאות הנובע מכך. מכאן הערעור.
ביום 14.4.2013 ניתן פסק-דין ("פסק-הדין הראשון") על-ידי בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (השופטת ד' קרת-מאיר) בערעור קודם שהגישה המערערת (ע"מ (ת"א) 1108-09) ואשר עובדותיו זהות לעוּבדות הערעור הנוכחי וההבדל היחידים בין התיקים הוא במועדי החיוב.
ביום 24.10.2013 הודיעו ב"כ הצדדים, כי הם מסכימים שהערעור הנוכחי יוכרע על-פי פסק-הדין שיינתן על-ידי בית-המשפט העליון בערעור התלוי ועומד בפניו על פסק-הדין הראשון, למעט בעניין טענת המערערת לגבי טעויות בחישוב השומה.
ביום 29.1.2015 הגיש המשיב בקשה לדחיית הערעור, בה צוין כי ביום 3.11.2104 ניתן פסק-דינו של בית המשפט העליון (ע"א 5332/13), וכי בהמלצת בית-המשפט העליון חזרה המערערת מהערעור והוא נדחה.
עוד צוין בבקשה, כי בדיון בבית-המשפט העליון ניסתה המערערת לטעון לשינוי מדיניות של רשות מקרקעי ישראל ("רמ"י") שיש בו כדי להשפיע על תוצאת פסק-הדין, וכי בית-המשפט העליון לא נדרש לשאלה אך לא חסם את דרכה של המערערת מלפנות בעניין לבית משפט זה. לטענת המשיב, לאחַר מתן פסק-הדין של בית המשפט העליון נבדקה טענת המערערת לשינוי מדיניות של רמ"י, אולם לשיטת המשיב מדיניות רמ"י, כמו גם מדיניות מנהל מע"מ בעניין, לא שונתה.
ביום 30.1.2015 הגישה המערערת לבית-המשפט המחוזי תגובה לבקשת המשיב לדחיית הערעור ובקשה לקיומו של דיון לצורך בחינת שינוי מדיניותה של רמ"י בקשר עם ניכוי תשומות הכרוכות בהוצאות פיתוח, במסגרתה ביקשה המערערת לקיים בפני בית-המשפט דיון לצורך בחינת שינוי מדיניות רמ"י כאמור, אשר מלמד, לטענתה, על צדקת טענותיה בערעור שבכאן.
בתמצית נציין, כי טענת המערערת לשינוי מדיניות רמ"י מושתתת על מכרז אותם פרסם רמ"י בחודש אוגוסט 2014 ("מכרז 2014") ועניינו הזמנה לקבלת הצעות לחכירת מגרשים באותו ישוב בו נמצאים המגרשים מושא הערעור. לפי תנאי מכרז 2014, "בגין חלק מהוצאות הפיתוח יקבל הזוכה קבלה שאינה חשבונית מס ולא יוכל לקזז מסכום זה מס תשומות, ואילו בגין יתרת הוצאות הפיתוח יקבל הזוכה חשבונית מס". בכך שוֹנה מכרז 2014 מהמכרז מושא הערעור, שבו נקבע, כי "תמורת תשלום הוצאות הפיתוח הכוללת מע"מ לחברה המפתחת יקבל היזם במכרז חשבונית מס מהחברה המפתחת ולא יוכל לנכות מס תשומות כתוצאה מהתשלום כאמור".
בעקבות האמור הוגשו בתיק זה כתב תשובה ותצהירים, התקיימו הוכחות, והוגשו סיכומי הצדדים.
בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד"ר א' סטולר, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט סטולר קבע, כי המערערת לא הוכיחה כי חל שינוי במדיניות רמ"י בכל הנוגע לאפשרות לנַכּוֹת מס תשומות בגין הוצאות הפיתוח.
עוד קבע השופט, כי אם אם הייתה מתקבלת טענת המערערת בדבר שינוי המדיניות כאמור, לא היה בכך כדי להביא לקבלת הערעור, וזאת ממספר טעמים: ראשית, לשינוי זה אין השפעה רטרואקטיבית על השומות מושא ערעור זה, שהוצאו בגין עסקאות שבוצעו שנים קודם לכך; שנית, ערעור זה מתייחס לעמדת מנהל מע"מ וחיוב המערערת במע"מ במסגרת מכירת המגרשים לרוכשים השונים, בעוד ששינוי המדיניות לו טוענת המערערת מתייחס למישור אחר – עמדת רמ"י במסגרת עסקת רכישת הזכויות במגרשים על-ידי היזמים ובכללם המערערת והשאלה האם ניתן להוציא חשבונית בשלב זה בגין תשלום הוצאות הפיתוח כך שיוכרו כמס תשומות; שלישית, גם אם תוכר אפשרות ניכוי מס תשומות על הוצאות הפיתוח במסגרת עסקת רכישת המגרשים על-ידי היזם, אין בכך כדי להצדיק סטייה מהממצאים שנקבעו בפסק-הדין הראשון; ורביעית, טענת כפל-המס הועלתה על-ידי המערערת במסגרת ההליך הקודם ונדחתה בפסק-הדין הראשון.
פסק-הדין בעניין אלבאז
פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין אלבאז.
עניינו של פסק-הדין בבקשת המשיב, מנהל מע"מ פתח תקווה, לסלק על הסף את הערעור שהגיש המערער בחודש אפריל 2018 ביחס לחובותיו בגין פסילת ספריו לשנים 2001–2004 (חובות המסתכמים בכ-3.3 מיליון ש"ח), וזאת מהטעם שאין מדובר בערעור על "החלטת מנהל" והשומות שהוצאו למערער הפכו סופיות וחלוטות, וממילא חלה לגביהן התיישנות.
בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד"ר א' סטולר, קיבל את הבקשה (קישור לפסק-הדין).
השופט סטולר קבע, כי עניינו של הערעור הינו למעשה תקיפת הליכי הגבייה ואין בו משום ערעור על חיובי המס עצמם, כך שאין מדובר בערעור מס לפי חוק מע"מ המוגבל לאותם עניינים בהם נקבעו בחוק הֶסדרים לערעור על החלטת המנהל.
שעה שכך, הורה השופט סטולר על מחיקת הערעור.