חיוב במס של שחקן פוקר – סיבוב נוסף והפעם לגבי ניכוי הוצאות

במבזקים מיום 15.6.2016 ו-10.10.2018 דיווחנו אודות פסקי-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (השופט ה' קירש) ובית-המשפט העליון, בהתאמה, בעניין רפי אמית.*

* למַעבר למבזק מיום 10.10.2018, לחצו כאן.

שלשום ניתן פסק-דין נוסף של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (השופטת י' סרוסי) לגבי שחקן פוקר, וזאת בעניינו של אורי מילר.

במקור, היו המערער ופקיד-השומה (פקיד-שומה תל-אביב 3) חלוקים, בראש ובראשונה, בשאלת הסיווג הנכון של מקור ההכנסה מזכיותיו של המערער במשחקי פוקר, דהיינו האם מקור ההכנסות הוא ממשלח-ידו של המערער כשחקן פוקר מקצועי (דהיינו, חיוב מכוח סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה) או מ"הימורים או הגרלות" (כאמור בסעיף 2א לפקודה) והמחלוקת הובאה לפתחו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב במסגרת ערעור שהגיש המערער ונדוֹן בפני השופט ה' קירש. ברם, בעקבות פסק-הדין בעניין אמית, הודיע המערער כי הגיע להסכמה עם המשיב לפיה הדיון בשומה יוחזר לשלב ההשגה והערעור יימחק.
משמאמצי הצדדים לסיים את המחלוקות ביניהם על דרך הפשרה לא צלחו, הוציא המשיב למערער שומות בצו לשנות-המס 2010–2012 שעליהן הוגש הערעור הנוכחי.
גלגולו השני של הערעור, שנדוֹן, כאמור, בפני השופטת י' סרוסי, דורש את הכרעת בית-המשפט בשאלת התרתן של הוצאות שונות אותן תבע המערער בניכוי (טיסה, שהייה ודמי השתתפות) ובעיקר בסוגיית עלויות המימון בהן עמד המערער לטענתו לצורך השתתפותו במשחקי הפוקר, עלויות המכוּנות "עמלת מממן". כך, המערער טוען, כי השתתף בחלק מהטורנירים בחסות "גורמים מממנים" אשר שילמו עבורו את הוצאות השתתפותו בטורניר, לרבות הוצאות טיסה, שהייה ודמי השתתפות במשחקים, וזאת בתמורה לקבלת חלק הארי מכספי הזכייה.
המשיב, לעומת זאת, טוען, כי המערער לא הביא אסמכתאות משכנעות להוכחת טענתו כי השתתפותו בטורנירים הייתה בחסות מממנים כאלה ואחרים וממילא לא הוכיח כי חלק הארי מסכום הזכייה שולם לאותם מממנים ולא הגיע לידיו. עוד טוען המשיב, כי המערער לא ניהל ספרים כנדרש, לא ערך תיעוד בסיסי בזמן אמת של הכנסותיו והוצאותיו והתנהל רק במזומנים באופן שלא אפשר נתיב ביקורת ראוי והתחקות אחַר הכנסותיו האמיתיות. לאור זאת, קבע המשיב, כי אין להכיר למערער בעמלת מממן. כן קבע המשיב, כי אין להכיר למערער בהוצאות טיסה ושהייה ודמי השתתפות מהטעם שלא הוכיח כי עמד בהן. בנוסף לכך, המשיב החיל על המערער את הסנקציות הקבועות בסעיפים 121(ב)(2) ו-191ב לפקודת מס הכנסה בגין אי-ניהול ספרים באופן שהגדיל באופן משמעותי את שיעור המס החָל על הכנסותיו. מכאן הערעור. 
יצוין, כי בשנת 2012 נחקר המערער בחשד לעבירות מס הכנסה לפי סעיפים 216(4) ו-220 לפקודת מס הכנסה (אי-הגשת דו"ח במועד ומרמה), אך בעקבות בקשתו לסיים את ההליך הפלילי בגין עבירות המס בהן נחשד בתשלום כופר, נעתרה מחלקת החקירות ברשות המיסים לבקשה ובחודש אפריל 2013 המירה את ההליך הפלילי בכופר בסך 150,000 ש"ח, תוך שהליך הכופר הותנה בהסרת המחדלים מושא החקירה הפלילית. בהתאם, בחודש יולי 2013 הגיש המערער את הדוחות על הכנסותיו לשנות-המס 2010–2012 במסגרתם דיווח על הכנסותיו מהזכויות במשחקי פוקר כהכנסות ממשלח-יד לפי סעיף 2(1) לפקודה תוך שהוא תובע את ההוצאות השנויות במחלוקת, כאמור.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, התייחסה השופטת סרוסי להיבט החוקי של ההוצאות, תוך שהיא מציינת כי זכות הנישום לנַכּוֹת הוצאות הכרוכות והשלובות בתהליך הפקת הכנסתו משַקפת את עיקרון היסוד בדיני מיסים שהוא מיסוי אמת. השופטת הוסיפה וציינה, כי סייג להכרה בהוצאות ולעיקרון הבסיסי של גביית מס אמת הוא כי ההכרה בהוצאות אינה נוגדת את תקנת הציבור. עוד ציינה השופטת, כי מטיעוני הצדדים עולה, כי הם חלוקים בשאלת עצם ההכרה בהוצאות השונות ובשאלת שיעורן, אך אין ביניהם מחלוקת בשאלת ההיבט החוקי של התרת ההוצאות שהוצאו לשם השתתפות המערער במשחקי פוקר, מטעמים הקשורים בתקנת הציבור (וראו לעניין זה פס' 19–21 לפסק-הדין).

השופטת סרוסי המשיכה ונדרשה להיבט הראייתי וקבעה, כי נטל ההוכחה בעניין התרת הוצאות בניכוי מוטל על הנישום; וכי כאשר נבחנת שומה לפי מיטב השפיטה, במקרה בו ספרי הנישום נפסלו – קל וחומר כאשר הנישום לא ניהל ספרים כלל – אין די באמירות כלליות ובעדויות בעל-פה כדי להרים את הנטל המוטל על הנישום אלא נדרש ממנו להציג ראיות אובייקטיביות ממשיות. עם זאת, הוסיפה השופטת וציינה, ככל שיימצא כי הנישום הוכיח בראיות אובייקטיביות ובמידת ההוכחה הנדרשת במשפט אזרחי, כי ההנחות שבבסיס השומה אינם סבירות או שקיימים נתונים משמעותיים בשומה המצריכים את תיקונה, בית-המשפט יהיה רשאי להפעיל את סמכותו לפי סעיף 156 לפקודה ולהתערב בשומה.

בהמשך הדברים, התייחסה השופטת סרוסי לטענת המשיב לפיה טעם נוסף נוסף לאי-הכרה בהוצאות המערער מהווה העובדה שלא ניהל ספרים ולתחולתו של סעיף 33 לפקודת מס הכנסה. לדבריה, ההוצאות השנויות במחלוקת בערעור אינן נכנסות לגדרו של סעיף 33(ג) לפקודה (הקובע, כי "נישום החייב בניהול פנקסי חשבונות בשנת מס פלונית ולא ניהלם... לא יותרו לו באותה שנה ניכויים וקיזוזים של פחת, ריבית, חובות אבודים והפסדים, ולא יוכר לו הפסד לאותה שנה") ועל-כן יש לבחון את ניכוי ההוצאות לפי העיקרון הכללי שבסעיף 33(א) לפקודה (הקובע, כי "פקיד השומה רשאי לסרב להתיר ניכוי הוצאות על פי חשבונות שהגיש נישום שלא ניהל פנקסים קבילים ולשום את ההוצאות לפי מיטב שפיטתו"). בעניין זה, ציינה השופטת, כי המשיב הוציא למערער שומה לפי מיטב השפיטה בהסתמך על פרסומים באינטרנט (שאושרו על-ידי המערער) על זכיותיו במשחקי פוקר בחו"ל, תוך שהוא הביא בחשבון במסגרת השומה אך ורק את הכנסות המערער וסירב להכיר לו בהוצאותיו באופן גורף, לרבות הוצאות טיסה, שהייה ודמי כניסה שהוצאו לצורך השתתפותו בטורנירים; וכי המשיב חזר בו מעמדה גורפת זו רק בשלב הסיכומים. השופטת ציינה, כי שומה לפי מיטב השפיטה שאינה מכירה כלל בהוצאות, לא מטעם גורם מממן ולא מטעם הנישום עצמו אינה יכולה לעמוד; וכי משעה שבחר המשיב לדחות את סכומי ההוצאות שתבע המערער, היה עליו לערוך תחשיב חלופי ולתת ביטוי, על דרך האומדן, לסכומי ההוצאות אותם יש להכיר בניכוי.

לאחר מכן, נדרשה השופטת סרוסי להוצאות שנתבעו על-ידי המערער: הוצאות טיסה ושהייה, דמי השתתפות בטורנירים ועמלת מממן.
לגבי הוצאות הטיסה והשהייה, ציינה השופטת סרוסי, כי בשלב הגשת הסיכומים מטעם המשיב חל מפנה בדרך הילוכו, וזה התיר למערערת "לפנים משורת הדין" לנַכּוֹת הוצאות טיסה ושהייה, אולם זאת רק בגבולות הסכומים שפורטו בתצהירו של רואה-החשבון מטעם המערער, שסכומם הכולל נמוך מסכום ההוצאות על-פי הדוחות השנתיים שהגיש המערער. לאור זאת, נדרשה השופטת למחלוקת בין הצדדים בעניין זה, ובסופו של יום, ובהתבסס על קביעתה בהמשך הדברים כי המערער לא מומן על-ידי גורמים מממנים, עשתה שימוש בסמכותה לפי סעיף 156 לפקודה וקבעה כי השומה תתוקן באופן שיינתן בה ביטוי לניכוי הוצאות וטיסה בסכום שקבעה (ראו פס' 35–57 לפסק-הדין).*
לגבי דמי ההשתתפות בטורנירים, קבעה השופטת סרוסי, וגם זאת בהתבסס על קביעתה בנושא הגורם המממן, כי יש להתיר למערער את דמי השתתפותו בטורנירים בהם לא זכה (ראו פס' 58–67 לפסק-הדין) וכן את דמי ההשתתפות בטורנירים בהם זכה בכפוף להסתייגות שמקורהּ בניכוי כפול (ראו פס' 68–77 לפסק-הדין).*
לגבי הוצאות המממן, קבעה השופטת סרוסי, תוך שהיא נדרשת, בין היתר, לאמור בבקשת הכופר שהגיש המערער ולמסמכים נוספים שהוצגו בתיק, כי הוצאות אלו לא הוכחו כדבעי (ראו פס' 78–95 לפסק-הדין) ועל-כן, אין להתירן בניכוי.

* יצוין, כי לא נקבע בפסק-הדין כיצד ההוצאות שהותרו בניכוי תיוחסנה בין שנות-המס שבמחלוקת.

לבסוף, נדרשה השופטת סרוסי לסנקציות שהטיל המשיב המערער על המשיב מכוח סעיפים 121(ב)(2) ו-191ב לפקודת מס הכנסה.
השופטת ציינה, כי במצב המשפטי ששרר טרם ניתן פסק-הדין בעניין אמית, חובת ניהול ספרים בידי שחקני פוקר מקצועיים הייתה בלתי-בהירה, מה גם שבשנות-המס שבמחלוקת המערער היה בתחילת דרכו המקצועית בתחום משחקי הפוקר וניכר כי טרם התגבשה בו ההבנה כי פעילותו מחייבת ניהול ספרים.
עוד ציינה השופטת, כי בעניין אמית קבע בית-המשפט כי יש להימנע מהפעלת הסנקציה לפי סעיף 191ב לאור שני סימני שאלה שניצבו שם, הן לגבי תושבותו של המערער ועצם חבותו במס ישראלי על הכנסות ממקורות בחוץ לארץ והן לגבי סיווג ההכנסה מהזכיות בפוקר אשר לטענתו כלל לא נבעו ממשלח-יד או מעסק. 
בענייננו, קבעה השופטת, ניצב סימן שאלה אחד הנוגע לסיווג ההכנסה מהזכיות כהכנסה ממשלח-יד ועל-כן היא החליטה לעשות שימוש בסמכותה לפי סעיף 156 לפקודה וקבעה כי המשיב יקטין ב-50% את הקנס החָל לפי סעיף 191ב לפקודה (פסק-הדין נעדר התייחסות להטלת הסנקציה הנוספת מכוח הוראות סעיף 121(ב)(2) לפקודה).

הערעור התקבל אפוא בחלקו, תוך שהשופטת סרוסי חייבה את המשיב בהוצאות המשפט של המערער בסכום של 20,000 ש"ח (הגם שהיקף המחלוקת בנושא הגורם המממן, שבה נדחתה עמדת המערער, עולה על היקף המחלוקות האחרות שבהן עמדתו, כאמור, התקבלה).