פורסם פסה"ד של ביהמ"ש העליון בעניין שי צמרות; שינוי מבנה עסקי בקבוצות רב-לאומיות; החבות במע"מ בגין שירותים הניתנים לארגון בינ"ל לצורך קיום כנס בינ"ל
פסק-הדין בעניין חברת שי צמרות (אורנית)
במבזק מיום 16.11.2015 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין חברת שי צמרות (אורנית).
המערערת התאגדה ברמאללה בשנת 1985 ובאותה שנה רכשה מקרקעין המצויים ביישוב אורנית.
במהלך השנים מכרה המערערת מגרשים בגדלים שונים מתוך אותם מקרקעין, כאשר בתקופה מסוימת אף מכרה מגרשים בהיקף וכמות העולה על אלה המצויים בידה וכן העמידה אותם כבטוחה לעסקות אחרות שאינן קשורות לעסקיה.
התנהלות זו הביאה לריבוי נושים, ריבוי בעלי זכויות, עסקות נוגדות, שעבודים, משכונות כפולים וחופפים, עד שבסופו של דבר הוגשה כנגדה בשנת 1997 בקשה לפירוק.
לאחַר כעשר שנים של הקפאת הליכים אוּשר על-ידי אסיפת נושי החברה כמו גם על-ידי בית-המשפט הֶסדר נושים למערערת שבסיסו כניסתה של חברת South Nelport SA – חברה שנרשמה והתאגדה בפנמה ("החברה הפנמית") – לפרוייקט, באופן כזה שהחברה הפנמית תחזיק ב-99% ממניות המערערת; ואילו 1% ממניות המערערת יוחזקו על-ידי מר רבי קמל ("קמל") – אזרח ותושב ארה"ב – המחזיק ב-100% ממניות החברה הפנמית.
בעקבות ההסדר מכרה המערערת 111 מגרשים ("המגרשים"), כשמכירות אלו הן העומדות ביסוד השומה שהוּצאה למערערת: בעוד שהמשיב, מנהל מע"מ פתח-תקווה, סבור, כי עסקות אלו חייבות במע"מ, סבורה המערערת כי אין היא חייבת במס, שכּן היא אינה תושבת ישראל מאחַר שאינה נשלטת ומנוהלת מישראל וכן אזרח ישראלי אינו שולט בה; ולפיכך היא אינה "אזרח ישראלי" לצורך סעיף 1א(ב) לחוק מע"מ, שהוא התנאי לתחולת החוק מקום בו מדובר בעסקות שאינן מתבצעות בישראל אלא ב"אזור".
יצוין, כי המערערת דיוְוחה על מכירת המגרשים למנהל מיסוי מקרקעין כמכירות פטורות ממס לפי סעיף 16א לחוק מיסוי מקרקעין (עניינו של סעיף זה בהטלת מס שבח ומס רכישה באזור). מנהל מיסוי מקרקעין הוציא למערערת שומות וחִייבה במס, אך בעקבות ההשגות שהגישה המערערת (במסגרתן טענה את הנטען על-ידה בערעור זה) קיבל מנהל מיסוי מקרקעין את עמדת המערערת ופָּטרהּ ממס שבח. ברם, לאחַר שהוגש הערעור דנן, החליט מנהל מיסוי מקרקעין, מכוח סמכותו לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, לתקן את שומות מס השבח שהוצאו למערערת (בטענה, כי תיקון השומה נעשה על-בסיס עוּבדות חדשות שהתגלו) ולחַייבה במס שבח ממנו הופטרה.
בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר שמואל בורנשטין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרש השופט בורנשטין למונח "שליטה וניהול" המופיע בסעיף 1א לחוק מע"מ, והמשַמש הן לצורך הגדרת חבר-בני-אדם "תושב ישראל" בפקודת מס הכנסה והן לצורך הגדרת "אזרח ישראלי" בחוק מיסוי מקרקעין.
השופט בורנשטין התייחס לשתי הגישות ביחס למונח האמור – האחת, הגורסת כי מדובר בדרישה אחת ובמונח שיש לקוראו בהינף אחד ושאין להפריד בין חלקיו ומשמעו המקום שבו מתנהל "מרכז העניינים" של החברה, דהיינו המקום שבו מתקבלות ההחלטות המהותיות, הבסיסיות והחשובות של החברה; והשנייה, לפיה מדובר בשני תנאים מצטברים, דהיינו שיש לבחון הן את מקום ניהול החברה ובנוסף את מקום הַשליטה – וציין, כי הוא מעדיף את הגישה לפיה מדובר במבחן אחד.
השופט המשיך והתייחס לפסקי-הדין בעניין סולל בונה, ינקו וייס וניאגו וכן לחוזר מס הכנסה 4/2002 בנושא "קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול" (קישור לחוזר), וקבע, כי היות שהנושא בנטל הראיה בערעורי מס הוא הנישום יש לצַפות כי הוא זה שיוכיח כי אותו אורגן שנטען על-ידו כי הפעיל "שליטה וניהול" אכן מסוגל להפעילם ו/או שהאורגן שרשות המס טוענת כי הוא שהפעיל את "השליטה והניהול" אינו מסוגל להפעילם; וכי "מסוגלוּת" זו אינה רק מסוגלוּת משפטית אלא שיש לבחון בידי מי הַשליטה בפועל.
לגופו של עניין, קבע השופט בורנשטין, כי המערערת לא הוכיחה, כי קמל, תושב-החוץ, הוא שהפעיל בה "שליטה וניהול", היא לא הוכיחה כי הלה היה מסוגל להפעיל "שליטה וניהול" והיא אף לא הוכיחה כי עמדה בפני קמל אפשרות בחירה של ממש, המבוססת על הפעלת שיקול דעת עצמאי ובלתי-תלוי בין אפשרויות שונות הקשורות למגרשים, אם בכל הנוגע לבחירתם, אם בכל הנוגע למכירתם ואם בכל עניין אחר הנוגע אליהם. להפך, כך קבע השופט, הרושם שהתקבל הוא כי עומר גיטליס, מנהל החברה שהינו תושב ישראל ("גיטליס"), הוא "המוח" העומד מאחורי פעילותה של המרערת בכל הקשור למגרשים; וכי הַשליטה והניהול במערערת הופעלו על-ידי גיטליס, ומשכך המערערת היא "אזרח ישראלי" כאמור בסעיף 1א(ב) לחוק מע"מ.
על פסק-הדין הגישה המערערת ערעור לבית-המשפט העליון ושלשום, כשלוש שנים לאחַר מתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי, ניתן פסק-הדין בערעור.
בית-המשפט העליון, מפי המשנה לנשיאה השופט ח' מלצר (בהסכמת השופט ג' קרא והשופט (בדימ') א' שהם), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט מלצר ציין, כי אין זה הכרחי להכריע במסגרת ערעור זה בשאלה האם יסודות "השליטה" ו"הניהול" הינם יסודות נבדלים, אם לאו. שכּן, גם אם יסודות אלה צריכים להיבחן בנפרד, כשני יסודות מצטברים, הרי שדרישת "השליטה" צריך שתיבחן באופן מהותי-ענייני ולא באופן פורמלי-צורני; וכי במקרה דנא, הַשליטה האפקטיבית במערערת הייתה בידיו של גיטליס ומשכך, בנסיבות העניין, גם אם יתקבל פירושה המוצע של המערער, שלפיו יש לראות ביסודות "השליטה" ו"הניהול" כשני תנאים נפרדים, לא יהיה בכך כדי לסייע לה.
השופט מלצר קבע, כי לאור התכליות הכלליות של דיני המס והתכליות המיוחדות שמונחות בבסיס מע"מ, אין להסתפק במבחן "שליטה" פורמלי-צר שבגינו כל מי שאוחז באמצעי שליטה ייחשב אוטומטית כמי שמפעיל "שליטה" בחברה לעניין חוק מע"מ, ובחינת השְאֵלה אם פלוני מפעיל שליטה בחברה צריכה להיעשות באופן מהותי: יש לבחון את קיומה של יכולתו האפקטיבית לתת הוראות, להשפיע ולהחליט בנוגע למדיניות המאקרו של החברה. כמו-כן, יש לבחון היכן נהוג להחליט בפועל על המדיניות העסקית הכללית של החברה והיכן מוכרעות ההחלטות האסטרטגיות בה.
השופט הוסיף וציין, כי אין במסקנתו זו כדי למְנוע מבית-המשפט להיעזר בנתונים פורמליים במטרה להסיק מהיכן הופעלה שליטה מהותית בחברה פלונית. כך, בית-המשפט יכול להיעזר בעובדה שפלוני מחזיק בשיעור ניכר מהון המניות בחברה, בכדי לתמוך במסקנה לפיה פלוני הפעיל שליטה בחברה. כלומר, שליטה צורנית עשויה להוות ראיה להפעלה מהותית של שליטה, אך ההחזקה גרידא בשיעור ניכר מהון מניות החברה איננה חזות הכל.
לאור האמור, קבע השופט מלצר, כי גם אם יקבל, כהנחה המטיבה עם המערערת, כי מבחן "השליטה והניהול" צריך להתפרש כשני תנאים נפרדים ומצטברים, הרי שבחינה זו צריכה להיעשות על-פי מבחן תכליתי-מהותי ולא על-פי קריטריונים צורניים גרידא. אלא שבענייננו וכפי שקבע בצדק בית-המשפט קמא, בחינה מהותית-תכליתית מלמדת כי הַשליטה (והניהול) בחברה הייתה נתונה לגיטליס; ועל-כן, תהא הבּחינה מצטברת או "הוליסטית" – המסקנה היא כי ניתן לראות במערערת כמי שהַשליטה והניהול בה הופעלו בישראל והוראות חוק מע"מ חלות לגביה.
לבסוף, נדרש השופט מלצר לטענת המערערת לפיה המשיב מושתק מלטעון טענה הנוגדת את החלטתו של מנהל מיסוי מקרקעין שקיבל את השגתה וקבע כי היא אינה "תושב ישראל". השופט דחה טענה זו, בקובעו, כי במקרה דנא לא הוצגה תשתית ראייתית אשר ממנה ניתן ללמוד על הסתמכות או על שינוי לרעה של מצבה של המערערת כתוצאה מן המצג שהיא טוענת שהוצג לה על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין, ועל-כן אין להחיל על המשיב כאן השתק.
הגם שעניינו של פסק-הדין בשאלת החבות במע"מ, ברי כי פסק-הדין אוצֵר בחוּבּוֹ השלכות מהותיות לגבי מיסוי בינלאומי, ואנו ממליצים לקוראו בעיון.
חוזר מס הכנסה 15/2018
פורסם חוזר מס הכנסה 15/2018 בנושא "שינוי מבנה עסקי בקבוצות רב-לאומיות" (קישור לחוזר).
ככלל, שינוי מבנה עסקי (Business Restructuring) מתייחס לארגון מחדש, חוצה גבולות, של יחסים מסחריים או פיננסיים בין צדדים קשורים בקבוצות רב לאומיות והכרוך, על-פי רוב, בהעברה, לרבות חיסול של פונקציות (Functions), נכסים (Assets) וסיכונים (Risks) (ביחד להלן: "FAR") ופוטנציאל הרווח הגלום בהם.
במסגרת החוזר – המַפנה, בין היתר, לפסק-הדין של השופט ד"ר ש' בורנשטין בעניין ג'יטקו (ע"מ (ת"א) 49444-01-13) והמתבסס על קווי ההנחיה של ה-OECD למחירי העברה – מוצגת עמדת רשות המיסים לגבי הסוגיות המרכזיות בהן נדרשים ביאורים והנחיות לעניין העברת של FAR לצדדים קשורים בקבוצה רב לאומית, לרבות חיסול או הפסקה של פעילות עסקית או חלק ממנה בחברה ישראלית ו/או שינוי מהותי של ההסדרים שהיו קיימים בקבוצה הרב-לאומית (ראו דוגמאות בנספח א' לחוזר).
החוזר מגדיר את דרכי הזיהוי והאפיון של שינוי המבנה העסקי ומונה מתודולוגיות מקובלות על רשות המסים לצורך הערכת שווי ה-FAR שהועברו, הופסקו או חוסלו.
כמו-כן, מובאים בחוזר היבטי מיסוי שונים בקשר עם שינוי מבנה עסקי (ראו סעיף 7 לחוזר) וכן רשימת המסמכים והנתונים הדרושים לצורך הטיפול השומתי (ראו נספח ב' לחוזר).
תשומת לבכם, בין היתר, להבחנה המובאת בסעיף-קטן 5.2 לחוזר בין מכירה לבין מתן זכות שימוש זמנית.
הוראת פרשנות מע"מ 14/2018
כידוע, סעיף 30(א)(8)(ב2) קובע מע"מ בשיעור אפס לגבי מתן שירות לארגון בינלאומי, לשם קיום כנס בינלאומי שמשתתפים בו חמישים תיירים* לפחות, שייערך בישראל (סעיף 30(א)(8)(ב2)(1) לחוק) ולגבי מכירה לתייר של זכות השתתפות בכנס בינלאומי שמשתתפים בו חמישים תיירים לפחות.
* המונח "תייר" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כ"יחיד השוהה בישראל על פי אשרה ורישיון לישיבת מעבר או לישיבת ביקור, לפי פסקאות (1) או (2) של סעיף 2(א) לחוק הכניסה לישראל, התשי"ב-1952, או מי שהוראות החוק האמור אינן חלות לגביו מכוח סעיף 17 לאותו חוק, למעט מי ששוהה בישראל על פי אשרה לישיבת ביקור כדי לעבוד זמנית בשכר בישראל".
בעניין זה נבקש לעדכנכם, כי רשות המסים פרסמה הוראת פרשנות מספר 14/2018 בנושא "החבות במע"מ של שירותים הניתנים ל'ארגון בינלאומי' לצורך קיום 'כנס בינלאומי' בישראל (קישור להוראה).
בגדרהּ של הוראת הפרשנות מפורטים התנאים המצטברים שצריכים להתקיים (לשיטת רשות המסים) על-מנת שיחול מע"מ בשיעור אפס על מתן שירותים לארגון בינלאומי לשם קיום כנס בינלאומי בישראל: התיירים שהגיעו לכנס עונים על הגדרת "תייר" שבסעיף 1 לחוק מע"מ; מקבל השירות הינו ארגון בינלאומי אשר עונה על אחת משתי החלופות המנויות בפסקה 2.2.2 להוראת הפרשנות; ההתכנסות הינה בגֶדר "כנס בינלאומי" כאמור בפסקה 2.2.3 להוראה; השירותים הם מהסוגים המפורטים בפסקה 2.2.4 להוראה (אך ראו הסיפא לפסקה זו); והתקיימו תנאי תקנה 12 לתקנות מע"מ (כאמור בפסקה 2.2.5 להוראת הפרשנות).
עוד נקבע בהוראת הפרשנות, כי בהתקיים כל התנאים האמורים, על השירותים המנויים בפסקה 2.2.4 להוראה יחול מע"מ בשיעור אפס אף אם בנוסף לתיירים משתתפים בכנס גם תושבי ישראל (ראו פסקה 2.2.6 להוראה) (יצוין, כי בפסקה זו נפלה טעות סופר, שכן היא מַפנה ל"שירותים המנויים בסעיף 5(ד) לעיל", אך הכּוונה, כך נראה, לשירותים המנויים בפסקה 2.2.4).
בנוסף, צוין בהוראת הפרשנות (ראו סעיף-קטן 2.3), כי היות שעניינו של סעיף 30(א)(8)(ב2)(1) לחוק מע"מ בעסקאות מסוג שירות, לא יחול שיעור אפס על עסקאות מסוג מכר, גם אם המכר נועד לצורך קיום הנכס, כגון: השכרת חדרי ישיבות (וראו הדוגמות הנוספות שבאותו סעיף-קטן 2.3).
עוד צוין בהוראת הפרשנות (ראו סעיף-קטן 2.4), כי מע"מ בשיעור אפס יחול גם על מכירה לתייר של זכות השתתפות בכנס בינלאומי שמשתתפים בו תיירים לפחות (דהיינו, מכוח הוראות סעיף 30(א)(8)(ב2)(2) לחוק מע"מ) ובלבד שהכנס עומד בתנאים המנויים בפסקה 2.2.3 להוראה (גם בעניין זה נפלה טעות סופר, שכן סעיף-קטן 2.4 מַפנה לסעיף 5(ג) לעיל, אך הכּוונה, כאמור, לפסקה 2.2.3).