בית-המשפט העליון: מיסוי מלגות לפרופסורים

במבזק מיום 13.10.2016 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין פרופ' דוד קרצמר, פרופ' עדיאל שרמר ופרופ' ישי בר.

המערערים , שלושה חוקרים ידועי שם בתחום האקדמי (פרופ' קרצ'מר שהינו פרופ' למשפטים, פרופ' שרמר שהינו היסטוריון ופרופ' ישי בר שהינו פרופ' למשפטים ומומחה לדיני מיסים), הוזמנו על-ידי אוניברסיטת ניו-יורק לשהוֹת בה במהלך שנה אקדמית, כחוקרים במכונים חדשים שנפתחו בה.
כל אחד מהם קיבל מילגה מאוניברסיטת ניו-יורק, עליה דיווח לרשות המיסים כסכום שאינו חייב במס הכנסה.
המשיב, פקיד-שומה ירושלים, החליט שלא לקבל את עמדת החוקרים וקבע להם שומות בצו תוך חיובם בקנס גירעון. מכאן הערעורים.

בית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין).
השופט דורות נדרש לעקרונות המיסוי הנדרשים לנושא ובכלל זאת לתורת המקור והוראות הפטוֹר ממס הקבועות בסעיף 9(29) לפקודת מס הכנסה.
לגופו של עניין, קבע השופט דורות, לאחַר בחינת הראיות שהוצגו בפניו, כי ניתנה על-ידי המערערים תמורה בעד המלגה שקיבלו ואין מדובר במתנה או בפרס מן הסוג שהוראות הפקודה אינם חלות לגביהם.
השופט דורות הוסיף וקבע שאין לקבל את טענת המערערים כי מדובר במלגת הצטיינות, שכּן מדובר בתשלום שנועד לשכנע את המערערים להעדיף את השהוּת בניו-יורק על-פני אלטרנטיבות אחריות ולקיים את המערערים במהלך השנה האקדמית.
השופט דורות קבע, כי מבין המקורות המנויים בסעיף 2 לפקודה, יש לסוַוג את המלגה שקיבלו המערערים כהכנסה ממשלח-יד לפי סעיף 2(1); כי סעיף 2(10) לפקודה אינו רלבנטי לאור הסיווג האמור; וכי האפשרות החלופית שנקבעה על-ידי המשיב, על-פי סעיף 2(7) לפקודה, אינה מתאימה, שכּן מדובר במקור הכנסה פסיבית שאינו מאפיין את פעילותם של המערערים, אשר הניבה את ההכנסה כתוצאה מיגיעה אישית.
לבסוף, קבע השופט דורות, כי אין מקום, בנסיבות המקרה, לחיֵיב את המערערים בקנס גירעון, שכּן הם פעלו בתום-לב ואין לייחֵס להם רשלנות.

המערערים הגיש ערעור על פסק-הדין הדין לבית-המשפט העליון.
הטענה המרכזית המשותפת לשלושת המערערים הינה, כי הכספים שקיבלו מהמוסדות אינם נכללים בבסיס המס, מאחַר שאינם מהווים הכנסה על-פי אחד מהמקורות הקבועים בסעיף 2 לפקודה.
נטען, כי המערערים לא נתנו כל שירות למוסדות, אשר בתמורה אליו ניתנו הכספים, אלא כי הגיעו לניו-יורק לצורך מחקר ופיתוח אישי בלבד. על-כן, פעילותם במסגרת המכון אינה מהווה משלח-יד שבגינו התקבלו הכספים, אלא מדובר בכספים ללא מקור הקבוע בפקודה, אשר אינם חייבים במס. 
מֵעבר לאמור המשותף לשלושת המערערים, הועלו מספר טענות נפרדות בעניינו של כל אחד מהם.
פרופ' קרצמר בערעורו הדגיש את העובדה שבמכתב ההזמנה שקיבל מהמוסד, דוּבּר על ציפייה בלבד לכך שבתום התקופה יהיה מוצר מוחשי, ולא בהתחייבות. עוד טען פרופ' קרצמר שהוא בחר בעצמו את תחומי עיסוקו, ולא נדרש לדַווח על התקדמות במחקר, וכן כי הכספים שקיבל לא יכולים להוות תמורה הוגנת ל"שירות" לכאורה שנטען על-ידי המשיב. כל אלה מלמדים, לגישתו, שלא מדובר בתמורה שניתנה עבור שירות.
פרופ' בר בערעורו טען, כי היעדר מומחיותו בתחום של דיני המלחמה מחיֵיב את המסקנה כי לא עָסק במשלח ידו בעת שהותו בניו-יורק, מאחר שתחום מומחיותו הוא דיני מסים. לגישתו, מאחַר שהוא מומחה לדיני מסים, עיסוקו במחקר בתחום אחר לא מהווה משלח יד.
בערעורו של פרופ' שרמר נטען, בנוסף על הטענות המשותפות, כי בית-משפט קמא השתמש בעוּבדות הלקוּחות מענייניהם של המערערים האחרים לצורך עניינו. עוד ציין פרופ' שרמר כי בעבר קיבל מלגה זהה ממכון הרטמן, אשר לא נגבה בגינה מס, ואף נציגת המשיב הצהירה כי אין הבדל בין מלגה זו לבין הכספים בהם עסקינן כעת. לגישתו, הוא הסתמך על אי-מיסוי המלגה הקודמת ממכון הרטמן, ועל כן גם אין למסות את הכספים שקיבל ממרכז תקווה. כמו כן נטען כי העובדה שפעילותו במסגרת המכון הייתה בחקר תיאוריות של השפיטה והחוק, בעוד שתחום מומחיותו הוא היסטוריה, מלמדת על היעדרו של משלח יד.

בית-המשפט העליון דחה את הערעור ברוב דעות (השופטים נ' הנדל וג' קרא כנגד דעתו החולקת של השופט י' אלרון) (קישור לפסק-הדין).
בראשית חוות-דעתו, נדרש השופט נ' הנדל להצגת תכליות מס ההכנסה, שורשיה של תורת המקור בדין הישראלי והביקורות שהופנו אליה. בנוסף, הקדיש השופט הנדל דיון נרחב לגבי הוראות סעיף 2(10) לפקודת מס הכנסה (סעיף העוללות). לדבריו, עיון בפסיקה ובלשון החוק מלמד, כי אף שמקום הכבוד של תורת המקור שריר וקיים בשיטת המס הישראלית, תוכנהּ הפנימי של תורה זו התפתח והתעצב במשך השנים. עוד ציין השופט הנדל, כי אין לומר שאין בדין הישראלי דרישה שהמקורות בפקודת מס הכנסה יהיו "עסקיים" במובן של פעילות מסחרית ואף לא ברור מהו תוכנו המדויק של המושג "עסקי" בהקשר של דיני המס בכלל ובפרט בסעיף 2 לפקודה. לשיטתו,יש להדגיש את מילות הפתיחה בסעיף 2(10) לפקודה "השתכרות או ריווח" והדגש צריך להיות על מקור כלכלי בעל פוטנציאל להפקת הכנסה חוזרת. אגב זאת, ציין השופט הנדל, כי מתנות במישור הפרטי-אישי, מציאוֹת ופיצויים שונים כגון בגין עוגמת נפש והטרדה מינית אינן מתאימות למאפייני ההכנסה הפירותית ואינן נכללות בבסיס המס.
השופט הנדל התייחס להוראות סעיף 9(29) לפקודת מס הכנסה וציין, כי אין צורך להרחיב את הדיון ביחס לפרשנותו של סעיף זה במסגרת פסק-הדין, וזאת מהטעם שאין ספק שהוא לא מהווה מקור מס בפני עצמו ואף לא עולה, לטעמו, כי בית-המשפט קמא מצא בו מקור לחיוב במס. עם זאת, סעיף זה משתלב עם המגמה הכללית של תורת המקור לפיה בבסיס המס בישראל לא נכללות הכנסות פרטיות, כדוגמת מלגה שלא ניתנה תמורה בגינהּ, בדומה במאפייניה למתנה.
השופט הנדל המשיך ונדרש למקור הספציפי של הכנסה ממשלח-יד. לדבריו, ישנם שני תנאים בסיסיים להיותה של הכנסה כזו הנובעת ממשלח יד: האחד, כישורים, יכולת ומומחיות לצורך הפקת ההכנסה; השני, שהנישום עושה שימוש באותם כישורים, יכולת ומומחיות לצורך הפקת ההכנסה. עוד ציין השופט הנדל, כי המחלוקת במקרה דנא אינה בשאלה האם למערערים היה משלח-יד של מחקר אקדמי, אלא מה רוחבו של משלח יד זה והאם קיבלו את הכספים בגין עיסוקם באותו משלח יד.
לגופו של עניין, קבע השופט הנדל, כי על אף החידוש בתחום המחקר, לגבי חלק מהמערערים, הזיקה בין החוקר לבין הנושא בנמצא; וכי בכל מקרה, האצטלה המקצועית של השלושה היא הסיבה לכך שהמוסדות הסכימו לשלם להם סכומים גבוהים אם ייאותו לטוס לניו-יורק, לגור שם, ולעסוק במחקר אקדמי בתחומים שונים, באכסניה של המוסדות.
לדבריו, מבחן הזמן ומבחן התמורה מסייעים במתן תשובה לשאלה האם הכספים שקיבלו המערערים נכללים בבסיס המס כהכנסה ממשלח יד, או שמא הינם בגֶדר הכנסה פרטית שאינה חלק מבסיס המס. במבחן הזמן, הכספים שקיבלו המערערים ניתנו כצופי פני עתיד (בגין שהותם במוסדות ועריכת מחקר בתחומם) ולא כצופי פני כבר (כפרס על פועלם אשר אינו תלוי בהתחייבות או בדבר אחר). מבחן הזמן מחזק אפוא את המסקנה שאין המדובר במלגת-מתנה אלא בהכנסה בעלת מקור. גם מבחן התמורה מחזק את המסקנה שהכספים שקיבלו המערערים מהווים הכנסה ממשלח ידם כחוקרים באקדמיה, וזאת לאור ממצאיו המוצדקים של בית-המשפט קמא לפיהם המערערים נתנו תמורה עבוּר הכספים שקיבלו מהמוסדות ואשר הייתה מורכבת ממספר מַרכיבים ובכללם בלעדיות, תוצר ומעורבוּת.
לאור האמור, קבע השופט הנדל, כי הכספים שקיבלו המערערים מהמוסדות ניתנו להם במסגרת משלח ידם כחוקרים באקדמיה, ועל-כן מהווים הכנסה חייבת לפי סעיף 2(1) לפקודה. אין מדובר בהכנסה אשר נעדרת מקור, אלא בהכנסה שהתקבלה מהעץ שגידלו וטיפחו המערערים במשך השנים – מומחיותם המחקרית והמוניטין האקדמי שלהם. עוד קבע השופט, כי אף אם המסקנה הייתה שהכספים לא הופקו במסגרת משלח ידם של המערערים לפי סעיף 2(1), לטעמו עדיין היה מדובר בהכנסה חייבת לפי סעיף 2(10), שכּן מאפייני המקור שרירים וקיימים, ולא מדובר בהכנסה במישור האישי-פרטי. 

השופט י' אלרון חָלק על עמדתו של השופט הנדל בשאלה שבליבת המחלוקת.
לדבריו, השאלה שצריכה הכרעה היא האם נתנו המערערים תמורה בגין המלגות וקביעתו בעניין זה של בית-המשפט קמא, דהיינו שהמערערים אכן נתנו תמורה כאמור, הינה שגויה. זאת, הן מהבחינה העובדתית והן מהבחינה המשפטית.
לדבריו, אין די בעצם קיומה של ציפייה מצד מכוני המחקר לקבלת תוצר מוחשי; לכך שהמערערים ישתתפו בחיים האינטלקטואליים של מכוני המחקר; ולכך שהמערערים ישהו בניו יורק ולא יטלו על עצמם מחויבות אחרת, כדי ללמד על מתן תמורה מצד המערערים למלגה שקיבלו. משלא ניתנה תמורה עבורן, לא ניתן לקבוע, כי המלגות מהוות הכנסה מעסק או ממשלח יד, לפי סעיף 2(1) לפקודה, כעמדת המשיב. 
השופט אלרון הוסיף וציין, כי הוא אינו מקבל את החלופה הנוספת שהציע המשיב לפיה המלגות מהוות הכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה. שכּן, אין לקבל את הטענה כי הכנסה לפי אותו סעיף 2(10) לפקודה יכול שתהיה נטולת כל סממנים עסקיים. לדבריו, היות שסעיף זה מהווה את הרף התחתון לקביעת מקור הכנסה על-פי הפקודה, יש חשיבות יתרה להפקדה על התנאי של ייחוס אופי עסקי כלשהו לנסיבות שבהן שולם התקבול ולמערכת היחסים בין הנותן למקבל. שאחרת, אין כל משמעות לשיוך הכנסה ל"מקור" הקבוע בפקודה וכל תקבול שהוא ייחשב להכנסה החייבת במס ובכך תאויין מתוֹכן הגדרת מקורות ההכנסה הקבועים בסעיף 2 לפקודה. על-כן, כתנאי לקביעה שהמלגה מהווה הכנסה, נדרש להוכיח כי מערכת היחסים בין מקבלי המלגה למכוני המחקר היתה מערכת יחסים עסקית, המוּנעת משיקולי תשואה מסחרית של אוניברסיטת ניו יורק או מכוני המחקר. בנסיבות העניין, אין השופט אלרון סבור, כי כזו היתה מערכת היחסים בין הצדדים וכי בחירת מכוני המחקר להעניק את המלגות למערערים הונעה משיקולים עסקיים. 

השופט ד' קרא מצא לנכון לצרף את דעתו לדעתו של השופט הנדל, תוך שציין כי אף שמוסד המחקר נותן המלגה לא היתנה את מתן המלגה בקבלת תמורה, ממקבל המלגה, והסתפק בהעלאת "ציפייתו" ממקבל המלגה כי זה ימלא אחריה, במישורים של בלעדיות תוצר ומעורבות, בנסיבות ענייננו, הדבר נחשב כמתן תמורה. לדבריו, מערכת יחסים מהסוג המתואר שבין אנשי אקדמיה ומחקר בעלי שם ומוסד מחקר מכובד מוכתבת על ידי קוד התנהגות אתי-ערכי שאינה נדרשת להסכמים וחוזים משפטיים כדי להבטיח את קיום הציפייה – קרי, את מתן התמורה על ידי מקבל המלגה; ועל-כן, די בציפייה באחד המישורים שנמנו לעיל על מנת לקיים את רכיב התמורה, מקל וחומר, הצטברותם.