האם הוראות סעיף 94ב לפקודה (רווחים ראויים לחלוקה) חלות במכירת מניות חברה זרה?; הפרשי הצמדה וריבית בגין מס ששולם ביתר במכירת ניירות-ערך נסחרים
פסק-הדין בעניין דלק הונגריה בע"מ
המערערת, דלק הונגריה בע"מ, התאגדה בהונגריה בשנת 2000 והָחל משנת 2011 היא נחשבת ל"תושב ישראל" לצורכי מס.
הנכס העיקרי של המערערת היה החזקתה במניות .Delek US Holdings Inc ("דלק US"), שהינה חברה אמריקאית תושבת ארה"ב לצורכי מס שהוקמה על-ידיה בשנת 2001.
בשנת 2006 הונפקו מניות דלק US לציבור בבורסת ניו-יורק ובעקבות ההנפקה החזיקה המערערת בשיעור של כ-68% מהון המניות של דלק US.
בשנים 2012 ו-2013 מכרה המערערת חלק מהחזקותיה בדלק US בתמורה לסכום כולל של כ-2,560,000 ש"ח.
במסגרת חישוב רווח ההון ממכירת מניות דלק US כאמור, הפחיתה המערערת בשנת-המס 2012 סך של 91,623,702 ש"ח ואילו בשנת-המס 2013 הפחיתה סך של 282,802,605 ש"ח, בטענה כי מדובר בחלקהּ היחסי ב"רווחים הראויים לחלוקה" כמשמעותם בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה – של דלק US; וכי יש למסות רווחים אלה בשיעור המס שהיה חל אילו היו מתקבלים כדיבידנד. זאת, בהתאם להוראות אותו סעיף 94ב.
המשיב, פקיד-שומה נתניה, הוסיף במסגרת הצווים שהוציא למערערת את הסכומים שהופחתו כאמור, שכּן לשיטתו המערערת אינה זכאית במקרה זה להחלת הוראות סעיף 94ב לפקודה. לגישתו, מדובר בחברת בת זרה שרווחיה לא "נתחייבו במס" ועל-כן היות שסעיף 94ב לפקודה אינו מַפנה לסעיף 126(ג) לפקודה (שעניינו בזיכוי עקיף) לא כל שכּן לסעיף 203(ב) לפקודה (שעניינו בזיכוי עקיף בחברת בת זרה), אין מקום להכיר לה ב"רווחים ראויים לחלוקה" לפי החלופה המיסויית הקבועה באותו סעיף 94ב.
מחלוקת נוספת שהתגלעה בין הצדדים נעה סביב שאלת זכאותה של המערערת לפרוס את רווח ההון שנצמח לה, כאמור, ממכירת מניות דלק US על-פי הוראות סעיף 91(ה) לפקודה.
לטענת המערערת, הפּריסה התבקשה במסגרת הדוחות השנתיים שהגישה והמשיב לא חָלק על כך במסגרת שומת שלב א' (וממילא המערערת לא הגישה השגה בעניין זה); ואילו במסגרת הסכם השומה החלקי שנחתם בין הצדדים צוינו הסוגיות שנותרו במחלוקת וסוגיית הפריסה לא הייתה אחת מהן. במצב דברים זה, טענה המערערת, הצו שהוציא המשיב בשלב ב' בהתייחס לסוגיית הפריסה מהווה הלכה למעשה פתיחת השומה בהסכם שלא כדין. עוד טענה המערערת, כי נוכח הפרשנות הראויה להוראות סעיף 91(ה) ותיקון 187 לפקודה,* יש לקבל את עמדתה אף לגופו של עניין.
* תיקון 187 לפקודת מס הכנסה התקבל במסגרת סעיף 1 לחוק לשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב-2011 (קישור לתיקון).
לעומת זאת, המשיב טוען, כי המערערת אינה זכאית לפריסה כאמור וכי סוגיה זו כלל לא עלתה במסגרת הסכם השומה.
בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, קיבל את הערעור בכל הקשור לתחולת הוראות סעיף 94ב לפקודה ודחה את הערעור בנושא הפריסה (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים נדרש השופט בורנשטין להוראות סעיף 94ב לפקודה ולתכליתן כמו גם לשיטת מיסוי החברות בישראל, דהיינו השיטה הדו-שלבית.
לאחר מכן, ניתח השופט בורנשטין את כללי הזיכוי ממס (ישיר ועקיף) המעוגנים בפקודה.
לגופה של המחלוקת הראשונה, קיבל השופט בורנשטין את עמדת המערערת, וזאת מארבעה נימוקים עיקריים, ותוך שהוא מתייחס, בין היתר, לספרו של הח"מ (מיסוי שוק ההון, מהדורה שנייה).
ראשית, את ההגדרה "רווחים ראויים לחלוקה" ואת המונח "נתחייבו במס" יש לפרש באופן ההולם את התכלית שביסוֹד ההסדרים הקיימים בסעיפים 94ב, 126 ו-203(ב) לפקודה והנוגעים למיסוי חברות בכלל ולמיסוי חברות במישור הבינלאומי בפרט, כך שהמונח "נתחייבו במס" משמעו כל מס המובא בחשבון במסגרת שיטת המיסוי הכוללת החָלה לפי הפקודה על החברה ובעלי מניותיה. כך, הוסיף השופט בורנשטין וקבע, גם מס זר, אף שאינו "מוטל" על-פי הפקודה, אך "מיובא" לתוך שיטת המיסוי הישראלית בדרך של מתן זיכוי בעת חלוקת דיבידנד, הוא בבחינת "מס" לעניין זה ויש לראותו ככזה (ראו סעיפים 69–74 לפסק-הדין).
שנית, אין מקום להבחין בין מצב שבו חברה ישראלית פועלת בחו"ל באמצעות סניף (או חברת בת ישראלית) לבין מצב שבו היא פועלת באמצעות חברת בת זרה (ראו סעיפים 75–82 לפסק-הדין).
שלישית, אין מקום לתוצאת מס שונה בין מצב דברים בו חברת האם ישראל מוֹכרת את מניותיה בחברת הבת הזרה כאשר הרווחים נותרים באותה חברה לבין מצב בו חברת האם משכה דיבידנד וזו מכרה את המניות (ראו סעיפים 83–88 לפסק-הדין).
רביעית, העובדה שסעיף 94ב לפקודה מַפנה לסעיף 126(ב) בלבד אינה מַצדיקה התעלמות מההסדרים הכוללים הקיימים בהוראות הפקודה בכל הנוגע למיסוי רווחיה של חברה, לרבות חברה זרה הפועלת בחו"ל ולמיסוי הדיבידנד המחולק על-ידיה (הֶסדרים המביאים בחשבון כי המס מוטל באופן דו-שלבי), מה גם שהמשיב עצמו מחיל את הוראות סעיף 94ב בנסיבות שבהן חלוקת הדיבידנד אינה כפופה להוראות סעיף 126(ב) בהכירו בכך כי יש לפרש הוראות אלו באופן תכליתי (ראו סעיפים 89–99 לפסק-הדין).
באשר למחלוקת השנייה, קיבל השופט בורנשטין את עמדת המשיב וקבע, כי לנוכח לשונו הברורה והחד-משמעית של סעיף 91(ה)(3) לפקודה – לפיו "הוראות פסקה (1) [ההוראות המאפשרות פריסה של רווח ההון הריאלי – א' ש'] לא יחולו על רווח הון במכירת ניירות ערך הרשומים למסחר בבורסה" – לא ניתן לאמץ פרשנות אחרת המאפשרת פריסה של רווח ההון שנצמח למערערת ממכירת מניותיה הנסחרות של דלק US.
לגבי טענת המערערת לפיה הסכם השומה שנערך בינה לבין המשיב "שותק" בנוגע לסוגיית הפריסה, קבע השופט בורנשטין, כי אין לפרש את ההסכם האמור כשולל את זכותו וחובתו של המשיב לבחון בשלב ב' את דוחותיה של המערערת ובכלל זאת לבחון את סוגיית הפריסה.
פסק-הדין בעניין חוסטצקי
במבזק מיום 11.12.2016 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין החלקי של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים) בעניין חוסטצקי (קישור לפסק-הדין) שעָסק בגמול למבקש ובשכר-טרחה לעורכי-הדין המיַיצגים בְּשל הגשת בקשה לאישור תובענה ייצוגית כנגד רשות המיסים בגין חישוב בחסר של הפרשי הצמדה וריבית לגבי מס ששילמו נישומים ביֶתֶר בגין רווח הון ושבח מקרקעין במהלך שנת-המס ואשר בגינהּ הגישה המדינה הודעת חדילה חלקית.
בפסק-הדין החלקי שניתן בעקבות הודעת החדילה החלקית שהגישה המדינה, צוינה הגדרת הקבוצה על-פי המבקש: "[...] כל הנישומים אשר היו זכאים להחזר מס רווח הון ומס שבח ששולם על ידם ביתר בהתאם להוראות סעיף 91(ד)(5)(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה") ואשר הפרשי ההצמדה והריבית שנוספו לסכום ההחזר שהושב להם על ידי המשיבה חושבו שלא ממועד תשלום מס רווח ההון במהלך שנת המס (בין אם בתשלום עצמי של מקדמת מס רווח הון ומס שבח ובין אם בדרך של ניכוי מס במקור), אלא מתום שנת המס שבמהלכה שולמו על ידם מקדמות מס רווח ההון, וזאת בניגוד להוראות סעיף 91(ד)(5)(א) לפקודה, והכל במהלך השנתיים (2) שקדמו למועד הגשת בקשה זו לאישור התובענה הייצוגית [...]"
בתשובה לבקשת האישור, ביקשה המשיבה לחַלק את הקבוצה לארבע תת-קבוצות לפי ארבעה מצבים. במצב הראשון מחושבים הפרשי ההצמדה והריבית על החזר מס יֶתֶר ששולם ונוכה במקור בגין רווח הון ממכירת נייר ערך הרשום למסחר בבורסה או במכירת יחידה בקרן נאמנות ("נייר-ערך בבורסה"). במצב השני מחושבים ההפרשים על החזר מס שנובע ממקדמה אשר סכומה גבוה מסכום המס הנדרש וששילם הנישום במישרין בגין רווח הון (שאינו נייר-ערך בבורסה ואינו שבח מקרקעין). במצב השלישי מחושבים ההפרשים על החזר מס הנובע ממקדמה עודפת ששולמה בגין רווח הון שמקורו בשבח מקרקעין. ואילו במצב הרביעי מחושבים ההפרשים על החזר מס שנוכה במקור וששולם ביתר בגין רווח הון שאינו נייר-ערך בבורסה.
לטענת המבקש, בקשתו התייחסה רק לשלושה מהמצבים שתיארה המשיבה ולא למצב השני שבו, לשיטתו, המשיבה פועלת כדין, שכּן במקרה זו היא משיבה לנישומים את הפרשי ההצמדה והריבית על החזרי מס רווח הון מהמועד שבו שולם המס בפועל בתוך שנת-המס, כפי שמורה סעיף 91(ד)(5)(א) לפקודה.
עוד טען המבקש, כי החדילה שעליה הודיעה המשיבה נגעה למצב השלישי ולמצב הרביעי, ופסק-הדין החלקי נגע לשניהם, כך שעדיין קיימת מחלוקת באשר למצב הראשון. לטענתו, במקרה זה המשיבה אינה משלמת את הפרשי ההצמדה והריבית מיום התשלום בתוך שנת-המס, אלא רק מראשית השנה העוקבת אחרי שנת התשלום שנוכה במקור, ועל כך המבקש מלין.
השופטת אלמגור ניתחה את הוראות סעיף 91(ד)(5)(א) לפקודת מס הכנסה,* שעליהן השתית המבקש את טענתו כי יש לשערך ולהצמיד את ההחזר מיום ניכוי המס במקור ועד ליום ההחזר, תוך שהוא גורס, כי מס שנוכה במקור בגין נייר-ערך בבורסה הוא מקדמה לכל דבר ועניין.
* וכך קובעות הוראות אלו: "שילם הנישום מקדמה כאמור בפסקאות (1) או (2) או את סכום המס שהוא חייב בו לפי חוק מיסוי מקרקעין יתר על הסכום שהוא חייב בו על פי הדו"ח שהגיש לפי סעיף 131, תוחזר לו היתרה על פי הוראות סעיף 159א(ב) בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א) לתקופה מיום התשלום ועד ליום ההחזר."
ואילו סעיף 91(ד)(5)(ב) לפקודה קובע, כי "הוראות סעיף 159א(ג) ו-(ד) וסעיף 160 לא יחולו על החזר כאמור בפסקת משנה (א)".
לדבריה, תוך שהיא מתבססת ומצטטת בהרחבה מסִפרו של הח"מ, סעיף 91(ד)(2ג)(א) לפקודת מס הכנסה מַחריג מגֶדר "הוראות סעיף קטן זה" רווח הון במכירת נייר ערך הרשום למסחר בבורסה או במכירת יחידה, אם במועד המכירה נוכה מס מרווח ההון לפי סעיף 164 והחרגה זו חלה על כל סעיפי-המשנה של סעיף 91(ד) ובכללם סעיף 91(ד)(5) עליו התבסס המבקש. זאת, הן כמתחייב מניתוח לשון הוראות החוק האמורות והן לאור תכליתן.
בהתאם, קבעה השופטת אלמגור, כי החזר מס שנוכה במקור בגין מכירת נייר-ערך בבורסה ייעשה מכוח סעיפים 159א או 160 לפקודת מס הכנסה (ולא מכוח סעיף 91(ד)(5)(א) לפקודה), כך שהפרשי ההצמדה והריבית בגין ההחזר כאמור יחושבו מתום שנת-המס או מיום התשלום, לפי המאוחר.
לאור האמור, דחתה השופטת אלמגור את הבקשה וחִייבה את המבקש בתשלום שכ"ט עו"ד למשיבה בסך 40,000 ש"ח.
נזכיר, כי על-פי הוראות סעיף 91(ד)(2ג)(ב) לפקודת מס הכנסה (שהוזכרו, בין היתר, בפסק-דינה של השופטת אלמגור), משקיעים שצברו רווחים ממכירת ניירות-ערך נסחרים וקרנות נאמנות בחודשים ינואר-יוני 2018 ואשר הבנקים/ברוקרים שבאמצעותם הם ביצעו את המכירות לא ניכו מס במקור מאותם רווחים – נדרשים להגיש עד סוף חודש זה דיווח חצי-שנתי ולשלם מקדמות בגין הרווחים האמורים (למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן).