האם הוראות סעיף 94ב לפקודה (רווחים ראויים לחלוקה) חלות במכירת מניות חברה זרה?
פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין דלק הונגריה בע"מ.
המערערת, דלק הונגריה בע"מ, התאגדה בהונגריה בשנת 2000 והָחל משנת 2011 היא נחשבת ל"תושב ישראל" לצורכי מס.
הנכס העיקרי של המערערת היה החזקתה במניות .Delek US Holdings Inc ("דלק US"), שהינה חברה אמריקאית תושבת ארה"ב לצורכי מס שהוקמה על-ידיה בשנת 2001.
בשנת 2006 הונפקו מניות דלק US לציבור בבורסת ניו-יורק ובעקבות ההנפקה החזיקה המערערת בשיעור של כ-68% מהון המניות של דלק US.
בשנים 2012 ו-2013 מכרה המערערת חלק מהחזקותיה בדלק US בתמורה לסכום כולל של כ-2,560,000 ש"ח.
במסגרת חישוב רווח ההון ממכירת מניות דלק US כאמור, הפחיתה המערערת בשנת-המס 2012 סך של 91,623,702 ש"ח ואילו בשנת-המס 2013 הפחיתה סך של 282,802,605 ש"ח, בטענה כי מדובר בחלקהּ היחסי ב"רווחים הראויים לחלוקה" כמשמעותם בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה – של דלק US; וכי יש למסות רווחים אלה בשיעור המס שהיה חל אילו היו מתקבלים כדיבידנד. זאת, בהתאם להוראות אותו סעיף 94ב.
המשיב, פקיד-שומה נתניה, הוסיף במסגרת הצווים שהוציא למערערת את הסכומים שהופחתו כאמור, שכּן לשיטתו המערערת אינה זכאית במקרה זה להחלת הוראות סעיף 94ב לפקודה. לגישתו, מדובר בחברת בת זרה שרווחיה לא "נתחייבו במס" ועל-כן היות שסעיף 94ב לפקודה אינו מַפנה לסעיף 126(ג) לפקודה (שעניינו בזיכוי עקיף) לא כל שכּן לסעיף 203(ב) לפקודה (שעניינו בזיכוי עקיף בחברת בת זרה), אין מקום להכיר לה ב"רווחים ראויים לחלוקה" לפי החלופה המיסויית הקבועה באותו סעיף 94ב.
מחלוקת נוספת שהתגלעה בין הצדדים נעה סביב שאלת זכאותה של המערערת לפרוס את רווח ההון שנצמח לה, כאמור, ממכירת מניות דלק US על-פי הוראות סעיף 91(ה) לפקודה.
לטענת המערערת, הפּריסה התבקשה במסגרת הדוחות השנתיים שהגישה והמשיב לא חָלק על כך במסגרת שומת שלב א' (וממילא המערערת לא הגישה השגה בעניין זה); ואילו במסגרת הסכם השומה החלקי שנחתם בין הצדדים צוינו הסוגיות שנותרו במחלוקת וסוגיית הפריסה לא הייתה אחת מהן. במצב דברים זה, טענה המערערת, הצו שהוציא המשיב בשלב ב' בהתייחס לסוגיית הפריסה מהווה הלכה למעשה פתיחת השומה בהסכם שלא כדין. עוד טענה המערערת, כי נוכח הפרשנות הראויה להוראות סעיף 91(ה) ותיקון 187 לפקודה,* יש לקבל את עמדתה אף לגופו של עניין.
* תיקון 187 לפקודת מס הכנסה התקבל במסגרת סעיף 1 לחוק לשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב-2011 (קישור לתיקון).
לעומת זאת, המשיב טוען, כי המערערת אינה זכאית לפריסה כאמור וכי סוגיה זו כלל לא עלתה במסגרת הסכם השומה.
בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, קיבל את הערעור בכל הקשור לתחולת הוראות סעיף 94ב לפקודה ודחה את הערעור בנושא הפריסה (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים נדרש השופט בורנשטין להוראות סעיף 94ב לפקודה ולתכליתן כמו גם לשיטת מיסוי החברות בישראל, דהיינו השיטה הדו-שלבית.
לאחר מכן, ניתח השופט בורנשטין את כללי הזיכוי ממס (ישיר ועקיף) המעוגנים בפקודה.
לגופה של המחלוקת הראשונה, קיבל השופט בורנשטין את עמדת המערערת, וזאת מארבעה נימוקים עיקריים, ותוך שהוא מתייחס, בין היתר, לספרו של הח"מ (מיסוי שוק ההון, מהדורה שנייה).
ראשית, את ההגדרה "רווחים ראויים לחלוקה" ואת המונח "נתחייבו במס" יש לפרש באופן ההולם את התכלית שביסוֹד ההסדרים הקיימים בסעיפים 94ב, 126 ו-203(ב) לפקודה והנוגעים למיסוי חברות בכלל ולמיסוי חברות במישור הבינלאומי בפרט, כך שהמונח "נתחייבו במס" משמעו כל מס המובא בחשבון במסגרת שיטת המיסוי הכוללת החָלה לפי הפקודה על החברה ובעלי מניותיה. כך, הוסיף השופט בורנשטין וקבע, גם מס זר, אף שאינו "מוטל" על-פי הפקודה, אך "מיובא" לתוך שיטת המיסוי הישראלית בדרך של מתן זיכוי בעת חלוקת דיבידנד, הוא בבחינת "מס" לעניין זה ויש לראותו ככזה (ראו סעיפים 69–74 לפסק-הדין).
שנית, אין מקום להבחין בין מצב שבו חברה ישראלית פועלת בחו"ל באמצעות סניף (או חברת בת ישראלית) לבין מצב שבו היא פועלת באמצעות חברת בת זרה (ראו סעיפים 75–82 לפסק-הדין).
שלישית, אין מקום לתוצאת מס שונה בין מצב דברים בו חברת האם ישראל מוֹכרת את מניותיה בחברת הבת הזרה כאשר הרווחים נותרים באותה חברה לבין מצב בו חברת האם משכה דיבידנד וזו מכרה את המניות (ראו סעיפים 83–88 לפסק-הדין).
רביעית, העובדה שסעיף 94ב לפקודה מַפנה לסעיף 126(ב) בלבד אינה מַצדיקה התעלמות מההסדרים הכוללים הקיימים בהוראות הפקודה בכל הנוגע למיסוי רווחיה של חברה, לרבות חברה זרה הפועלת בחו"ל ולמיסוי הדיבידנד המחולק על-ידיה (הֶסדרים המביאים בחשבון כי המס מוטל באופן דו-שלבי), מה גם שהמשיב עצמו מחיל את הוראות סעיף 94ב בנסיבות שבהן חלוקת הדיבידנד אינה כפופה להוראות סעיף 126(ב) בהכירו בכך כי יש לפרש הוראות אלו באופן תכליתי (ראו סעיפים 89–99 לפסק-הדין).
באשר למחלוקת השנייה, קיבל השופט בורנשטין את עמדת המשיב וקבע, כי לנוכח לשונו הברורה והחד-משמעית של סעיף 91(ה)(3) לפקודה – לפיו "הוראות פסקה (1) [ההוראות המאפשרות פריסה של רווח ההון הריאלי – א' ש'] לא יחולו על רווח הון במכירת ניירות ערך הרשומים למסחר בבורסה" – לא ניתן לאמץ פרשנות אחרת המאפשרת פריסה של רווח ההון שנצמח למערערת ממכירת מניותיה הנסחרות של דלק US.
לגבי טענת המערערת לפיה הסכם השומה שנערך בינה לבין המשיב "שותק" בנוגע לסוגיית הפריסה, קבע השופט בורנשטין, כי אין לפרש את ההסכם האמור כשולל את זכותו וחובתו של המשיב לבחון בשלב ב' את דוחותיה של המערערת ובכלל זאת לבחון את סוגיית הפריסה.