חברה כצינור; רווח הון בידי "יחיד מוטב"
פסק-הדין בעניין אביב רייז
במבזק מיום 12.12.2016 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב , מפי השופט מ' אלטוביה, בעניין רוני לרנר.
היות שבפסק-דין זה נדונו סוגיות שונות בנסיבות זהוֹת או קשורות לנסיבות של פסק-הדין בעניין אביב רייז נקדים ונזכיר את עוּבדות פסק-הדין בעניין לרנר כמו גם את קביעותיו של השופט אלטוביה בעניין זה:
בשנות-המס שבערעור (2007 ו-2008) החזיקו לרנר באמצעות Pembroke Trading Ltd (חברה זרה) ("פמברוק") ועוד 10 יחידים (בהם תושב-חוץ) ("בעלי המניות") ב-Rockmore Holdings LTD ("רוקמור") וב-Sidmore Holdings LTD ("סידמור").
רוקמור התאגדה בשנת 1999 באיי הבתולה הבריטיים (BVI); ואילו סידמור התאגדה בשנת 2002 ב-Turks and Caicos Islands.
סידמור החזיקה בכ-21.1% ממניות חברת Livermore Investment LTD ("ליברמור"), שהתאגדה באיי הבתולה הבריטיים ועָסקה בהימורים באינטרנט (ליברמור התאגדה תחת השם Clevedon Services LTD ובין לבין שונה שמה ל-Empire Online LTD).
בשנת 2005 נרשמה ליברמור למסחר בלונדון ואגב כך ירד שיעור ההחזקה של סידמור בליברמור לכ-14.9%.
רוקמור החזיקה בכ-21.1% ממניות חברת Tradal LTD ("טרדל"), חברה-אחות של ליברמור.
במקביל להנפקתה בבורסה רכשה ליברמור את פעילות טרדל, אגב הקצאת כ-3% ממניות ליברמור.
כחלק מתהליך הנפקת ליברמור בבורסת לונדון התחייבו בעלי המניות כלפי חברת החיתום שלא למכור את מניותיהם עד ליום 10.6.2006 ובמשך שנה לאחר מכן למכור את מניותיהם רק באמצעות חברת החיתום.
חלק מבעלי המניות ביקשו לממש את אחזקתם במניות ליברמור ("המניות") ולשם כך פנו לרשות המיסים, ביום 10.5.2006, באמצעות רו"ח עדי ליואי ("רו"ח ליואי"), בבקשה לפיה העברת המניות מסידמור ורוקמור לידי היחידים תחויב במס במועד מכירת המניות על-ידי בעלי המניות.
את המשא-ומתן עם בעלי המניות מטעם רשות המסים ניהל רו"ח צביקה ברנשטיין ("ברנשטיין") בשם ובעבור פקידי-השומה שטיפלו בתיקי בעלי המניות.
בסופו של המשא-ומתן נוּסח הסכם שומה לפיו העברת המניות מרוקמור וסידמור לידי בעלי המניות תיחשב כמכירה לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה, אולם חישוב התמורה ותשלום המס יידחו ליום מכירת המניות על-ידי כל אחד מבעלי המניות או עד ליום 30.11.2010, המוקדם מהם.
ביום 8.1.2007 נחתמו הסכמי שומה עם שניים מבעלי המניות שתיקם התנהל בפקיד-שומה ת"א 5.
עוד בטרם נחתמו הסכמי שומה עם יתר בעלי המניות הוציא ברנשטיין מכתב מיום 18.2.2007, לפיו הסכמי השומה האמורים, בטלים.
ביום 30.5.2007 הועברו המניות שהוחזקו בסידמור לידי חלק מבעלי המניות ובכלל זה הועברו ללרנר 8,327,002 מניות.
ביום 29.1.2008 הועברו מלוא המניות שהוחזקו ברוקמור לידי בעלי המניות ובכלל זה הועברו ללרנר 360,067 מניות.
ביום 22.12.2011 נקבעה למערער שומה לפי סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה, לפיה העברת המניות בשנות-המס 2007 ו-2008 היא הכנסה חייבת מדיבידנד לפי סעיף 75ב(1)(ב) לפקודה, ולחילופין הכנסה מ"דיבידנד בעין", בסך 29,399,688 ₪ בשנת-המס 2007, ו-925,604 ₪ בשנת-המס 2008, וכי על הכנסה זו חל מס בשיעור 25% לפי סעיף 125ב(2) לפקודה, בְּשל היות לרנר בעל מניות מהותי.
לרנר הגיש השגה על השומות שנקבעו לו.
ביום 12.3.2012 וביום 13.3.2012 מכר לרנר את המניות תמורת 0.15 ליש"ט למניה, לפי שער חליפין של 5.91 ₪ ל-1 ליש"ט, ובסה"כ קיבל תמורת המניות 7,703,532 ₪.
ביום 20.1.2013 ולאחר דיון בהשגת לרנר, קבע פקיד-שומה תל-אביב 3 בצו כי העברת המניות לידי לרנר בשנות-המס 2007 ו-2008 היא "דיבידנד בעין" וחיוב המס נותר כפי שנקבע בשומות שלב א'.
לטענת לרנר, סידמור ורוקמור החזיקו במניות בנאמנות לטובתו ולחילופין שימשו כ"צינור" שכּל תכליתן החזקת המניות, ועל-כן, העברת המניות לידיו אינה בגֶדר אירוע מס.
פקיד-שומה תל-אביב 3, לעומת זאת, דחה את טענת לרנר וטען, כי סידמור ורוקמור הן חברה נשלטת זרה כמשמעותה בסעיף 75ב לפקודה.
מכאן הערעור.
יצוין, כי חלק מבעלי המניות אשר הגישו ערעור על שומות שקבע המשיב בצו תוך שהוא נוקט כלפיהם באותו גישה, הגיעו להסכמי פשרה עם המשיב.
השופט אלטוביה בּחן את הראיות שהוצגו בפניו וקבע, כי אכן מדובר בהסדר נאמנות לפיו רוקמור, סידמור ו/או עורך-הדין ששימש בזמנים הרלבנטיים כמנהלן של סידמור ורוקמור שימשו כנאמנים המחזיקים במניות ליברמור עבוּר בעלי המניות ואילו בעלי המניות ובהם המערער היו הנהנים.
עם זאת, השופט אלטוביה דחה את טענת המערער ביחס לסיוּוגו כ"בעל מניות מהותי".
כאמור, לאחרונה ניתן פסק-הדין של השופט אלטוביה בעניין רייז.
המערער ומשקיעים אחרים החזיקו ברוקמור ובסידמור, באמצעותן השקיעו בליברמור ובטרדל.
עניינו של פסק-הדין בסכומים שהעבירה טרדל לרוקמור בשנים 2005 ו-2006 מעודפי המזומנים שצברה בשנת 2005 ממכירת פעילותה לליוורמור. סכומים אלה חילקה רוקמור כהלוואות לבעלי מניותיה לפי חלקם היחסי, ובכלל זאת המערער שקיבל כ-4 מיליון ליש"ט ביום 25.7.2005 ו-2.6 מיליון ליש"ט ביום 21.3.2006.
ביום 2.1.2007 דרשה טרדל מרוקמור לפרוֹע את ההלוואות שפורטו לעיל, מדיבידנדים שחילקה לבעלי מניותיה, באופן שבעלי המניות לא היו צריכים להחזיר את הסכומים שקיבלו בשנת 2005 ו-2006.
המערער דיוח על קבלת דיבידנדים בשנת-המס 2007 בגובה סכומי ההלוואות שפורטו לעיל, אך המשיב (פקיד-שומה תל-אביב 1) קבע, כי יש לראות בסכומים שקיבל המערער מרוקמור כדיבידנדים החייבים במס בשנות-המס 2005 ו-2006. עוד קבע המשיב, כי המערער היה בעל שליטה ברוקמור, ועל-כן חִייב אותו במס בשיעור 25% במקום 20%.
עניין נוסף שהתעורר במסגרת הערעורים נוגע לבירור חבות המס של המערער בְּשל העברת מניות ליוורמור מסידמור אליו, באופן שלאחַר ההעברה האמורה החזיק המערער במישרין במניות ליוורמור: המשיב קבע, כי יש לראות בהעברה זו הכנסה מדיבידנד בסך 86,779,931 ש"ח (24,578,931 מניות * 42.5 פני (שער המניה בבורסה)) החייבת במס בשיעור 25% היות שעל-פי שיעור החזקותיו היה המערער בעל שליטה בסידמור.
יצוין, כי הצדדים הסכימו כי פרוטוקול הדיונים בעניין לרנר יהווה חלק מהמוצגים בתיק זה.
השופט אלטוביה קבע, כי הגם שהמערער לא הוכיח ששולמה ריבית בעד ההלוואות שנטל ואין חולק שסכומי ההלוואות שחילקה רוקמור לבעלי מניותיה תאם את שיעור החזקתם, אין בכך כדי לשלול את האפשרות שבכל זאת דוּבּר בהלוואה, לא כל שכּן לאור העובדה שבעניין לרנר מצא המשיב לראות בסכומים שקיבל לרנר בשנת 2005 באותן נסיבות כהלוואות. בהתאם, קבע השופט אלטוביה, כי אין מקום להתערב באופן בו הצהיר המערער על קבלת הלוואות בשנות-המס 2005 ו-2006 ויש לראות את קבלת הדיבידנד כאילו התקבל בשנת-המס 2007 בסכומים כפי שהתקבלו אצל המערער כספי ההלוואה בשנים 2005 ו-2006.
באשר לשאלת סיוּוגו של המערער כ"בעל מניות מהותי", חזר השופט על קביעותיו בנושא זה בעניין לרנר וקבע שהוא הדין בעניינו של המערער ויש לראותו כ"בעל מניות מהותי" בְּשל שיתוף הפעולה שהיה בינו לבין שאר בעלי המניות.
באשר להעברת מניות ליוורמור מסידמור למערער קיבל השופט אלטוביה את הערעור וקבע, כי סידמור החזיקה בנאמנות את חֵלקו של המערער במניות ליוורמור ועל-כן אין לראות בהעברת המניות דיבידנד בעין או אירוע מס.
נציין, כי פקיד-השומה הגיש ערעור לבית-המשפט העליון על פסק-הדין בעניין לרנר ויש להניח שערעור נוסף יוגש על פסק-הדין בעניין רייז.
פסק-הדין בעניין פיליפ מנדלקר
במבזק מיום 24.5.2016 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין פיליפ מנדלקר.
המערער עלה ארצה מארה"ב בשנת 1974 והפך לתושב ישראל. בשנת 1980 עזב המערער את ישראל ובשנת 1993 חזר ארצה. בשנת 2009 מכר המערער מניות של חברה זרה הרשומה בדלוור, ארה"ב ("החברה"), אותה הקים (ביחד עם אחרים) בשנת 2000. בדו"ח לשנת-המס 2009 שהוגש על-ידי המערער, דיווח המערער על מכירת המניות כחייבת במס בשיעור 20%, בהיותו, לטענתו, "יחיד מוטב" כהגדרתו בסעיף 14(ב1) לפקודת מס הכנסה (סעיף זה בוטל בתיקון 147).*
* "יחיד מוטב" הוגדר בסעיף 14(ב1)(2) לפקודה (כנוסחו עד לביטולו בתיקון 147) כיחיד שהָיָה לתושב ישראל לראשונה, שאינו זכאי לפטוֹר ממס על רווח ההון במכירת המניות ושמתקיימים לגביו אחד מאלה:
א. מיום שהָיָה לתושב ישראל לראשונה, לא חָלפו יותר מ-10 שנים;
ב. ביום 1.1.03 מָלאו לו 60 שנים או יותר ומתקיים בו אחד מאלה: מיום שהָיָה לתושב ישראל לראשונה לא חָלפו יותר מ-20 שנים; במועד שהָיָה לתושב ישראל לראשונה מָלאו לו 40 שנים אך לא יותר מ-50 שנים, והוא הצהיר לפני פקיד-השומה, כי מקורו של נייר-הערך הזר בנכסים מחוץ לישראל אשר היו לו לפני המועד האמור; במועד שהָיָה לתושב ישראל לראשונה מָלאו לו 50 שנים או יותר.
ג. עד ליום 1.1.03 לא חלפו יותר מ-20 שנים מיום שהָיָה לתושב ישראל לראשונה, והוא הצהיר לפני פקיד-השומה, כי מקורו של נייר-הערך הזר בנכסים מחוץ לישראל אשר היו לו לפני שהָיָה לתושב ישראל לראשונה.
ד. מָלאו לו 60 שנים לאחַר יום 1.1.03.
המערער טען, כי חלה עליו החלופה הרביעית להגדרת "יחיד מוטב", היות שהוא יחיד שהיה תושב ישראל לראשונה משנת 1974 ומָלאו לו 60 שנים לאחַר 1.1.2003.
רווח ההון חוּשב בהתאם לשער החליפין בסוף השנה, וזאת בהתאם לתקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניהול פנקסי חשבונות של חברות בהשקעות חוץ ושל שותפויות מסוימות וקביעת הכנסתן החייבת), התשמ"ו–1986 ("התקנות הדולריות").
המשיב, פקיד-שומה ת"א 3, לא קיבל את דיווחי המערער וקבע, כי המערער אינו זכאי לשיעור מס של 20% בגין מכירת המניות, שכּן בעת המכירה כאמור לא היה "תושב ישראל לראשונה" כקבוע בהגדרת המונח "יחיד מוטב", אלא היה תושב חוזר שעלה לארץ זה מכבר.
עוד קבע המשיב, כי גם אופן תרגום שער החליפין בחישוב רווח ההון שערך המערער בוצע שלא כדין: לטענתו, יש לבצע את התרגום בהתאם לאמור בסעיף 7 לכללי מס הכנסה (המרה לשקלים חדשים של סכומים שמקורם מחוץ לישראל), תשס"ד–2003, ולא בהתאם לתקנות הדולריות אשר אינן חלות על המערער, בין היתר, משום שאין מדובר בתאגיד או שותפוּת.
על פסק-הדין הגיש המערער ערעור לבית-המשפט העליון, אך לאחַר שמיעת טענות הצדדים, הוסכם על דחיית הערעור ללא צו להוצאות, תוך שצוין, כי צדק בית-המשפט המחוזי במסקנותיו המשפטיות על-פי נימוקיו, וזאת בהתאם לתקנה 460(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד–1984 (קישור לפסק-הדין).