סיוּוגו של תקבול ששולם במסגרת הסכם אי-תחרות; פיצוי בגין ויתור על אופציה לרכישת מקרקעין
פסק-הדין בעניין גנגינה ואח'
במבזק מיום 4.11.2014 נדרשנו לפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין גנגינה ואח'.
נזכיר בתמצית את עוּבדות המקרה:
בשנת 1989 הוקמה חברת שיווק אביב (1991) בע"מ על-ידי שלושת המערערים. בנוסף, הייתה בבעלות המערערים חברה נוספת בשם ידין שיווק סיטונאות ומכירות בע"מ, שעָסקה במכירת מוצרי יסוֹד ליחידים.
בשנת 1992 הקימו המערערים את חברת יד יצחק סיטונאות מזון בע"מ ("החברה"), שפָּתחה מספר חנויות.
במקביל לפעילות החברה, הקימו המערערים בשנת 1997 את חברת נשר טובין בע"מ ("נשר"), אשר סיפקה לחברה שירותי מרכז לוגיסטי.
ביום 18.4.2007 נחתמו שני הסכמים בין חברת יינות ביתן בע"מ ("יינות ביתן") לבין החברה:
האחד, הסכם מכירה בגדרו הוסכם על מכירת המוניטין של החברה, שמה המסחרי וכל פעילות עסקית של החנויות, כלי הרכב הציוד וכן הזכות להפעיל את החנויות תחת השם "יד יצחק", ליינות ביתן, בתמורה לסך של 91 מיליון ש"ח ("הסכם המכר");
והשני: הסכם אי-תחרות ("הסכם אי-התחרות"), במסגרתו התחייבו המערערים או מי מטעמם שלא לעשות שימוש בידע, בניסיון ובקשרים אשר צברו במהלך ניהול העסק הנמכר ולא להתחרות בחנויות יד יצחק הָחל מיום חתימת ההסכם ועד ליום 31.5.2010. זאת, בתמורה לתשלום של 30 מיליון ש"ח, דהיינו 10 מיליון ש"ח לכל אחד מהמערערים.
המערערים הגישו למשיב, פקיד-שומה פתח תקווה, דו"חות שנתיים לשנת-המס 2007, בגדרם דיוְוחו על התקבול בסך 10 מיליון ש"ח כרווח הון החייב במס בשיעור 20% (שיעור המס באותה תקופה).
המשיב קבע, כי מדובר בהכנסה פירותית שיש לחַייבה במס בהתאם. מכאן הערעור.
השופט סטולר קבע, כי יש ממש בטענות המשיב אשר ראה במערערים כעובדי החברה ובקובעו, כי אילו המערערים לא היו העובדים הדומיננטים בחברה במשך 15 שנים ממילא לא הייתה יכולה לקום להם זכות לאי-תחרות וממילא לא היה משולם להם תקבול. זאת, הן לאור הפרשנות הראויה שיש לתת להוראות סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, הן לאור קביעותיו של בית-המשפט עליון בעניין חיים ניסים (ע"א 2640/11) והן לאור העובדה כי בפנייתם של המערערים לרשויות מע"מ בקשר להסכם אי-התחרות צוין כי "... מדובר בקבלה חד פעמית של סכום המשולם בשל הידע אשר נצבר בידי בעלי המניות מתוקף עבודתם בחברה".
השופט סטולר הוסיף וקבע, כי בצדק טען המשיב, כי המעררים התחייבו, כביכול, להימנע מעבודה בתחום מסוים, ברדיוס מסוים (שאינו עולה על 50 ק"מ) לתקופה מוגבלת, דבר שאינו מצביע על מכירת ידע ויכולות הגלומים בכך, ועל-כן לא מדובר בתקבול בעד "גדיעת העץ" או "מכירת העץ", אלא אר ורק בתקבול בעד "הפירות".
עוד ציין השופט סטולר, כי ממכלול הראיות שהוצגו בפני בית-המשפט עלה, כי עוד בשנת 2004 ביקשו המערערים למכוֹר את פעילות החברה ולא הוכח כי ביקשו לפתוח חנויות נוספות; כי המערערים בחרו להסתפק בעדותם שלהם על אף שלטענתם הייתה זו דרישת יינות ביתן כי תינתן התחייבותם לאי-תחרות; וכי מכלול הראיות מצביע על כך שהחלוקת התמורה לשני רכיבים לא נועדה אלא לשם הקטנת החבות במס.
לבסוף, ראה השופט סטולר לנכון לאבחן את פסק-הדין ברנע שניתן על-ידו בחודש מאי 2013 (ע"מ 880-11-11).* לדבריו, בעניין ברנע, קיבל המערער בתמורה להתחייבותו שלא להתחרות בחברה למשך חמש שנים מיום עזיבתו תשלום עבוּר אי-תחרות מדי שנה בשנה, כאשר מהראיות שהוצגו התברר, כי החברה שהעסיקה את ברנע אכן חששה כי ברנע יוכל להתחרות בה ועל-כן עשתה כל שביכולתה שלא יעשה כן; וכי המערער באישיותו הכרימזטית ובכישוריו כאדם מנהל וכמומחה בתחום ספציפי אכן היווה פוטנציאל של תחרות כלפי החברה. כמו-כן, ויתורו של ברנע על הזכות להתחרות היווה אבדן של מקור הכנסה השקול למכירת נכס הון. לעומת זאת, במקרה דנא, לא נפגעה יכולת התחרות האמיתית של המערערים והם יכלו לוּ רק רצו להתחרות ביינות ביתן אלא שכפי הנראה לא היה להם עניין אמיתי בכך.
* נזכיר, כי ביום 10.8.2016 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בענין ברנע ואח' (ע"א 5083/13).
* נזכיר, כי ביום 10.8.2016 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בענין ברנע ואח' (ע"א 5083/13).
על פסק-הדין של השופט סטולר, הגישו המערערים ערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי המשנה לנשיאה השופט ח' מלצר, השופט י' עמית והשופטת ע' ברון, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט י' עמית ניתח את הלכת ברנע וקבע, כי הלכה זו אמנם נסבה על שלושה מקרים בהם שררו בין הצדדים להסכם יחסי עובד-מעביד, אולם אין לומר כי כל כולה תחומה למצבים של יחסי עובדי-מעביד. לדבריו, אין תחולה לחזקה שנקבעה בהלכת ברנע (לפיה תשלום הניתן לעובד מידי מעבידו, ובכלל זאת תשלום תמורת אי-תחרות, מהווה הכנסה מעבודה) בנסיבות בהן התשלום ניתן שלא במסגרת יחסי עובדי-מעביד. אלא שהקביעה כי אין להחיל את "חזקת הכנסת העבודה" בעניינם של המערערים, אין פירושה כי הלכת ברנע על יתר חלקיה איבדה מתוקפה לגביהם. שכן, עיון בפסק-הדין בעניין ברנע מלמד, כי חלקיו האחרים כוללים דיון בעל אופי עקרוני בנוגע לאופן סיוּוגם של תשלומי אי-תחרות, דיון החורג מגבולותיהם הצרים של יחסי עובד-מעביד, וזאת הן בנוגע לבחינת האותנטיות של תניות אי-תחרות והן בנוגע למבחנים שהותוו לצורך סיווג תשלומי אי-תחרות.
השופט עמית המשיך ונדרש לשאלה האם מדובר בתניית אי-תחרות אותנטית. לדבריו, ניתן לטעון כי הסכם אי-התחרות שנכרת מול המערערים אינו מלאכותי, כטענת פקיד-השומה, אלא בסך הכל משַקף התנהלות זהירה מצדה של יינות ביתן. ואולם, טענה זו נתקלת בקושי במישור הראייתי, שכּן המערערים נמנעו מלזמֵן לעדוּת גורם כלשהו מטעם יינות ביתן שיתמוך בטענה האמורה.
על רקע זה, המשיך השופט עמית לשלב הבא במתווה שנקבע בהלכת ברנע ונדרש למהותם של תקבולי אי-התחרות.
השופט עמית קבע, תוך שהוא מתייחס, בין היתר, לפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין הולצמן (עמ"ה 353/91), כי חלק משמעותי של תניית אי-התחרות כּוּון כלפי המערערים בכובעם כמנהלי החנויות, באופן ההופך חלק זה לתקבול פירותי המהווה הכנסת עבודה.
ואילו באשר לחלק הנותר של תניית אי-התחרות – דהיינו, החֵלק שכּוּון כלפי המערערים בכובעם "היזמי" בתוק מקימי יד יצחק, קבע השופט עמית, כי גם תקבול זה הינו פירותי באופיו, וזאת מהטעם שהתחייבותם של המערערים במסגרת תניית אי-התחרות "המרוככת" בנסיבות העניין לא עלתה כדי "גדיעת העץ" ואף רחוק מכך.
עוד קבע השופט עמית, כי לטעמו ספק אם המשבצת של "הכנסת עבודה" לפי סעיף 2(2) לפקודה היא האכסניה המתאימה לתשלומי אי-התחרות ששולמו למערערים בכובעם כמקימי יד יצחק; וכי ייתכן שתיאור מדויק יותר הוא כי מדובר ב"עִסקם" של המערערים כאמור בסעיף 2(1) לפקודה (בסיכום דבריו, קבע השופט עמית במפורש, כי מדובר בהכנסה מ"עסק ומשלח יד").
המשנה לנשיאה השופט ח' מלצר הצטרף לתוצאה שהוצעה על-ידי השופט עמית, אך הדגיש מספר נקודות עקרוניות:
- מֵעבר לעניינים שעליהם חלה ההלכה שנפסקה בעניין ברנע, יש להכריע באופן פרטני, וזאת בשים לב לכך שבית-המשפט העליון כבר הִבהיר בעבר כי ראוי להימנע, ככל שניתן, מיצירת חזקות בחקיקה או ב"חקיקה שיפוטית".
- הזכות לתכנון מס נשענת על עקרונות חוקתיים מבוססים, כאשר שלילת האפשרויות לתכנון מס בגבולות הדין איננה עומדת בתנאי "פסקת ההגבלה".
- חובות הדיווח לגבי פעולות שהן תכנון מס (דהיינו, תקנות מס הכנסה (תכנון החייב בדיוח), תשס"ז–2006 ותקנות מס ערך מוסף (תכנון החייב בדיוח), תשס"ז–2006) עונות לדרישות "פסקת ההגבלה".
- גם בנושאים שאינם כלולים בחובות הדיווח הנ"ל הנישום צריך לנהוֹג בגילוי לב כלפי רשויות המס, כל אימת שעָרך תכנון מס וזאת בְּשל חובות תום הלב החלות על האזרח ביחסיו עם הרשות.
- בפנייתם של המערערים למומחי מס בבקשה שהעִסקה שביצעו תיערך ותנוסח כך שתמוזער, במסגרת הדין, חבות המס שלה, אין למצוא פסול כלשעצמו, במיוחד לנוכח אי-הבהירות ההלכתית ששררה באותה העת בסוגיות הרלבנטיות.
ברם, טענת המערערים בערעור (לפיה מדובר בתקבול הוני) סותרת את העמדה שהביעו בפנייתם למחלקה המקצועית במע"מ בבקשה לקבל אישור לכך כי לא קמה להם חבות במע"מ (שם נטען, כי מדובר בתקבול מתוקף עבודתם בחברה) והתנהגות עקלקלה שכזו יש בה חוסר תום-לב, במשמעותו ובנפקותו המשפטית, והיא אף מולידה מניעוּת משפטית.
השופטת ע' ברון הצטרפה אף היא לתוצאה שאליה הגיע השופט עמית.
לדבריה, החזקה שנקבעה בהלכת ברנע אכן לא חלה במקרה דנן (שכּן בין יינות ביתן לבין המערערים לא מתקיימים יחסי עובד-מעביד), אך תמימת דעים היא עם השופט עמית כי יש להחיל את המבחן הדו-שלבי שנקבע בעניין ברנע, שלפיו שומה על בית-המשפט להקדים ולהשתכנע כי תניית אי-התחרות היא תניה אותנטית; ורק ככל שהמענה לכך הוא בחיוב, יש לבחון אם התשלום בגין אי-התחרות מהווה תקבול הוני או פירותי.
השופטת ברון קבעה, כי במקרה דנא מתעוררים ספקות ממשיים בשאלת האותנטיות של תשלום אי-התחרות; וכי הרושם העולה מן הדברים הוא שהתמורה פוצלה בדיעבד ובאופן מלאכותי לשני רכיבים, וזאת מטעמי חיסכון במס (וראו בעניין זה גם את דברי המשנה לנשיאה השופט מלצר בפסקה 8 לחוות-דעתו).
פסק-הדין בעניין ערן מיטל
במבזק מיום 4.6.2016 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ערן מיטל.
עניינו של פסק-הדין בשאלה כיצד יש למסות פיצויים שקיבל המערער מחברה שלהּ העניק שירותי ליווי וייעוץ פיננסי, בְּשל ויתורו על אופציה שנתנה לו החברה לרכוֹש חלק מהמקרקעין שבבעלותה – האם כרווח הון (כטענת המערער), או שמא כרווח פירותי בגין הכנסה מעסק או לחלופין מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
השופט אטדגי קבע, כי מכלוֹל הנסיבות וניתוח השתלשלות הדברים מתחילתם עד סופם מצביעים על כך שהאופציה ניתנה למערער בקשר ליחסי העבודה השוטפים בינו לבין החברה וכחלק מהתמורה שנתנה לו החברה עבוּר שירותי הייעוץ והליווי שהעניק לה; ושגם הפיצוי שקיבל בגין ויתורו על האופציה ניתן לו בקשר לאותם יחסים וכחלק מאותה תמורה.
המערער הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון, אך בעקבות הערות שופטי בית-המשפט, לאחַר שמיעת טיעוני הצדדים, הודיע ב"כ המערער כי אינו עומד על הערעור ועל-כן הוא נדחה ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).