פיצוי בגין ביטול זיכיון
פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד (השופט ד"ר ש' בורנשטין) בעניין יהושע כץ ואח'.
עניינו של פסק-הדין בערעור על שומה שהוציא המשיב, פקיד-שומה פתח-תקווה, למערער, מר יהושע כץ, ולמערערת, חברת צ.מ.ל. מדיקל בע"מ לשנות-המס 2008–2010 (ע"מ 30290-01-13) וכן ערעור על שומה (חלופית) שהוציא המשיב לחברת צ.מ.ל. יעקובסון בע"מ ("יעקובסון") לשנת-המס 2009 (ע"מ 34660-02-15). הדיון בשני הערעורים אוחד.
המערערת נוסדה בנובמבר 1999 והָחל משנת 2008 היא בגֶדר "חברה משפחתית" כאשר המערער (המחזיק במלוא מניותיה) הינו הנישום המיַיצג.
למערערת החזקות במספר חברות בנות (מרביתן החזקה מלאה או בשליטה), העוסקות בייבוא הפצה ומכירה בתחום הציוד הרפואי והציוד הנלווה ובתחום התרופות. פעילותה של המערערת מתמקדת בעריכת הסכמי התקשרות עם יצרני הציוד הרפואי והציוד הנלווה, ולאחר מכן הענקת הזכויות להפיץ את המוצרים ללקוחות הסופיים (בעיקר בתי חולים) לחברות הבנות, כך שבפועל מבוצעת פעילות ההפצה על-ידי החברות הבנות.
יעקובסון נוסדה ביולי 1999 על-ידי המערער והיא מוחזקת במישרין ובעקיפין על-ידי המערער והמערערת, כאשר בנוסף, נכון לשנת 2009, החזיקה במניותיה גם חברת ניאופרם ציוד רפואי ומסחר 1997 בע"מ ("נאופרם") (24%) העוסקת בשיווק ומכירה של ציוד רפואי מתקדם לבתי חולים וחברת אי.אס.או.פי בע"מ (5%).
בשנת 2008 התקשרה המערערת עם חברת Corevalve Inc (חברה תושבת ארה"ב המייצרת מסתמי לב אשר מושתלים בחולה באמצעות צנתור בשיטה חדשנית) בהסכם להפצת מוצריה בישראל וזאת הָחל מיום 1.9.2008 ולמשך 3 שנים. פעילות ההפצה בוצעה על-ידי יעקובסון ואצלה אף נרשמו ההכנסות.
בחודש אפריל 2009 מוזגה Corevalve עם קבוצת Medtronic העולמית וזו ביקשה לסיים את ההתקשרות עם המערערת על-מנת להעביר את הזיכיון לסניף הישראלי שלה.
בהמשך לכך, בחודש אוגוסט 2009, נחתם בין המערערת לבין Medtronic הסכם המבטל את הסכם ההפצה ("הסכם הפסקת ההפצה") ולפיו תהא המערערת זכאית לתשלום בסך 2,000,000$ בגין ביטול ההסכם.
המערערת דיווחה למשיב על התשלום שקיבלה במסגרת הסכם הפסקת ההפצה כרווח הון ושילמה את המס המתחייב. את עמדתה לפיה מדובר ברווחי הון נימקה היא בכך שמדובר בהסכם ל"מכירת" הזיכיון ל-Medtronic במסגרתו העבירה לאחרונה את כל זכויותיה מכוח הסכם ההפצה. לחלופין, טענה המערערת, כי מדובר בתשלום בגין אובדן מקור הכנסה יסודי בעסק שלה, ולפיכך, על-פי עיקרון הפרצה, מדובר בתקבול הוני.
המשיב, לעומת זאת, סבר, כי מדובר בפיצוי בגין אובדן הכנסות למשך השנתיים שנותרו עד לתום תקופת הסכם ההפצה כתוצאה מהפרתו, ועל-כן מדובר בתשלום פירותי החייב במס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה. בהתאם, ביום 23.11.2011 הוציא המשיב הודעה על שומה לפי מיטב השפיטה למערערת וכן למערער כנישום המיַיצג.
ביום 15.12.2011 הגישה המערערת בקשה לתיקון הדוח מטעמה לשנות-המס 2009 ו-2010, בגדרו ביקשה, בין היתר, לנַכּוֹת מהתשלום שקיבלה מ-Medtronic סך של 790,000 ש"ח אשר שולמו למר ספי אגרמן ("ארגמן") במסגרת הסכם שיפוי שנערך עִמו ביום 28.8.2011. מר ארגמן משַמש כמנכ"ל נאופרם, ולטענת המערערת הוא סייע לה בקבלת הזיכיון מ-Corevalve והוסכם עִמו כי הוא יהיה זכאי לתמורה הוגנת עבוּר תרומתו זו. עוד טענה המערערת, כי במסגרת הסכם השיפוי האמור הוסכם על תשלום אותו סך של 790,000 ש"ח וכי ארגמן דיווח על התמורה הנ"ל בדוח השנתי שהגיש לרשויות המס ושילם בגינהּ מס. המשיב סירב להיענות לבקשת המערערת לתיקון דוחותיה.
המשיב הוציא כשומה חלופית לשומה שהוציא למערערת, שומה ליעקובסון לפיה היא זו שקיבלה לידיה את הסכום ששולם על-ידי Medtronic מכוח הסכם הפסקת ההפצה. לטענת המשיב, מאחַר שהסוגיה הנוגעת ליחסיה המסחריים של יעקובסון עם המערערת לא הובהרה די הצורך, הוא קבע במסגרת שומה חלופית לשומת המערערת, כי היות שאובדן ההכנסות מביטול הסכם ההפצה נגרם ליעקובסון (כמי שהוציאה את הסכם ההפצה אל הפועל ודיוְוחה על הכנסה מכוחו), הרי שהתשלום ששולם על-פי הסכם הפסקת ההפצה מהווה הכנסתה של יעקובסון מעסקי ההפצה וחייב במס לפי סעיף 2(1) לפקודה.
בנקודה זו נציין, והתייחסנו לכך במבזקנו מיום 5.10.2014, כי המערערים הגישו לבית-המשפט בקשה לקבל את הערעור על הסף. לטענתם, בהוציאו את השומה החלופית, פעל המשיב בניגוד לכלל שנקבע בפסיקה בדבר "השתק שיפוטי", לפיו בעל דין (לרבות בערעור מס הכנסה) אינו רשאי להעלות טענות עובדתיות חלופיות הסותרות זו את זו. בהתאם, טענו המערערים, כי יש לבטל בְּשל כך את השומה שהוּצאה להם.
השופט בורנשטין דחה את הבקשה (קישור להחלטה).
בראשית הדברים קבע השופט בורנשטין, כי ככל שמדובר בחברות קשורות, וכאשר המידע המלא בדבר טיב היחסים ביניהן מצוי בידי המערערים, אין זה בלתי-סביר כי המשיב יוצא שומה חלופית, וזאת עד אשר תובהרנה השאלות העובדתיות והמשפטיות הגוזרות את זהותו של בעל הזכות לקבלת ההכנסה.
עוד קבע השופט בורנשטין, כי הכְּלָל של "השתק שיפוטי" נגזר מעיקרון תום הלב ונועד לשמור על טוהר ההליך השיפוטי ולמְנוע ניצול לרעה של בתי-המשפט; וכי במקרה דנא, ולאור העובדה כי אף מנימוקי הערעור עצמם אין זה ברור לחלוטין מהי מערכת היחסים שבין שתי החברות בכל הנוגע לזיכיון, הרי שלא ניתן לומר כי הוצאת השומה החלופית נגועה בחוסר תום לב.
בנוסף, הפנה השופט בורנשטין לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין וינוקור (ע"א 6181/08), שם נקבע במפורש כי המשיב אינו מנוּע להוציא שומה חלופית, וזאת על אף הכְּלָל בדבר "השתק שיפוטי".
לבסוף, ציין השופט בורנשטין, כי אף אם היה ממש בטענה כי המשיב הוציא, שלא כדין, שומה חלופית לשומה נשוא ערעור זה, הרי שהמערערים לא הבהירו מה הבסיס המשפטי העומד ביסוד בקשתם לקבלת הערעור מטעם זה בלבד; וכי בכל מקרה גם אם יש מקום לבטל איזו שומה על שום שהיא כרוכה בטענה עובדתית חלופית אסורה הרי שהשומה שיש לבטלה היא דווקא זו החלופית שהוּצאה לחברה הקשורה ולא השומה נשוא ערעור זה.
בראשית הדברים ציין השופט בורנשטין, כי לא מצא בחומר הראיות בסיס לגרסתם העובדתית של המערערים, אשר נמנעו מלהביא לבית-המשפט מסמכים או עדים רלבנטיים (ובפרט נציגת Medtronic שמולה ניהלה המערערת מו"מ על קבלת התשלום) שמהם ניתן ללמוד על סיווג העִסקה או על טיבו של התשלום, כפי גישתם.
השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי המסמכים שהובאו על-ידי המערערים, ובכלל זאת הסכם ההפצה, הסכם הפסקת ההפצה וההסכם עם ארגמן לא רק שאינם תומכים בעמדתם לפיה מדובר ב"מכירה" של זכויות הפצה, אלא אף אינם מתיישבים עם גרסה זו.
על רקע זה, ציין השופט בורנשטין, כי סביר יותר להניח כי התשלום ששולם משַקף את הרווחים שהמערערת צפויה הייתה להפיק על-פי ההסכם. עוד ציין השופט בורנשטין, כי בנסיבות המקרה שלפניו, השְאֵלה שדורשת הכרעה, לרבות לעניין יישומו הנכון של עיקרון הפרצה, היא האם התשלום שקיבלה המערערת בְּשל כך שהסכימה לבטל את הסכם הזיכיון ולהפסיקו טרם הגיע מועד סיומו מהווה הכנסה שבהון או בפירות ולא האם מדובר בתמורה עבוּר מכירת הזיכיון או כפיצוי בגין הפסקתו.
בנקודה זו, ניתח השופט בורנשטין את עיקרון הפרצה ופסקי-הדין שדנו בעיקרון זה, תוך שהוא מציין, כי אין לטעמו מקום ליישום העיקרון האמור כאשר קיימת הפרדה ברורה בין הנכס ובין ההכנסה המופקת ממנו, כאשר בדרך כלל יהיה זה המצב כאשר מדובר בנכס הון "גולמי", דהיינו נכס שטיבו של העסק הוא זה המתווה את האופן שבו מופקת מהנכס ההכנסה.
לגופו של עניין, קבע השופט בורנשטין, כי הזיכיון תרם לכ-15% מרווחיה של יעקובסון ובהתחשב בכך שהיה זה מלכתחילה הסכם לתקופה של שלוש שנים, קשה לומר כי מדובר בהסכם כה מהותי במובן זה שיש בהפסקתו, שנתיים לפני תום התקופה שנקבעה בו, כדי לשנות את פניו של העסק. בהתאם, קבע השופט בורנשטין, כי התשלום ששולם במסגרת הסכם הפסקת ההפצה אינו נושא אופי הוני, אלא אופי פירותי.
באשר לתשלום לארגמן, קבע השופט בורנשטין, כי הגם שעל בית-המשפט מוטלת החובה, כלפי הנישום וכלפי הציבור בכללותו, לוודא שהשומה תהא שומת אמת ובכלל זאת להבטיח שלא ישולם כפל-מס, הרי שבהיעדר כל מסמך המלמד על זכות כלשהי שהייתה קיימת לארגמן בזיכיון ובהתחשב בכך שהמערערת לא מצאה לנכון להעיד את ארגמן על-מנת שיתמוך בעמדתה, אין הוא סבור כי ניתן להקטין את ההכנסה המיוחסת למערערת בשנות-המס שבערעור בגין כספים ששולמו לארגמן בשנת-מס מאוחרת יותר, כאשר המערערת אף לא רשמה כל הפרשה בספריה בשנות-המס הרלבנטיות (אך ראו קביעתו של השופט בפס' 65 לפסק-הדין באשר להכרה בתשלום האמור כהוצאה בשנת-המס בה שולם).
לבסוף, התייחס השופט בורנשטין לשומה החלופית וציין, כי היות שבסופו של יום שני הצדדים גם יחד לא ביקשו לייחֵס את ההכנסה ליעקובסון, אלא למערערת, ואף לא הוצגו ראיות של ממש בעניין זה, אין מקום שלא לאמֵץ את מה שדוּוח על-ידי המערערת שהיא בעלת ההכנסות, ובהתאם יש לראות בשומה החלופית כמבוטלת.