מועד חזרתו של תושב חוזר ותיק ומיסויו
ביום 22.1.2018 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין יהודה תלמי.
עניינו של פסק-הדין בשומות שהוציא המשיב, פקיד-שומה כפר-סבא, למערער, תושב חוזר ותיק שחזר לישראל בשנת-המס 2007 לאחַר שהִייה ארוכה מחוץ לישראל, בגין שנות-המס 2011-2007.
בדוחות שהגיש המערער למשיב, ביקש המערער להחיל על הכנסותיו ממשכורת שקיבל מחברה אנגלית בה עבד לפני חזרתו לישראל ("החברה") את הוראות סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה המקנות למשך 10 שנים פטוֹר ממס על הכנסותיו של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה (עולה חדש) ותושב חוזר ותיק ובלבד שהכנסות אלו הופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל. באותם דוחות, ציין המערער, כי רק 36.68% מתוך הכנסותיו ממשכורת הופקו בישראל ועל-כן יתרת ההכנסות פטורה ממס מכוח אותו סעיף 14(א) לפקודה. חלוקה זו בדוחותיו של המערער נתמכה במכתבו של הממונה עליו בחברה ("הממונה").
לטענת המערער, הוא חזר ארצה בחודש יולי 2007, ולפיכך ייחוס 36.68% מההכנסות לישראל בשנה זו חל על הכנסתו בחודשים יולי-דצמבר בלבד.
בעקבות ביקורת שביצע המשיב, הוציא המשיב למערער שומה בה נקבע, כי מירב עבודתו של המערער בוצעה בישראל ובגין שירותים שניתנו ללקוחות בישראל.
למרות זאת, ולפנים משורת הדין (כדברי המשיב), הסכים המשיב להכיר בחלק מהכנסותיו של המערער ככאלו שהופקו בחו"ל ולפיכך פטורות ממס, ותוך שייחוס זה נעשה לפי מספר ימי העסקים בהם שהה המערער בחו"ל בשנת-המס ביחס לכלל ימי העסקים בשנת-המס.
עוד קבע המשיב, כי המערער הגיע לישראל כבר בתחילת שנת-המס 2007 ולא בחודש יולי בשנה זו, כפי שטען.
בערעורו, טען המערער כי יש להעמיד את הכנסותיו החייבות מהחברה על סכום אפס בהיותו תושב חוזר ותיק הזכאי לפטוֹר ממס, באשר התמורה ששולמה לו נובעת מנכסים שפיתח עבוּר החברה בהיותו תושב אנגליה (דהיינו, המדובר בהכנסות שמקורן בנכס מחוץ לישראל כאמור בסעיף 14(א) לפקודה) ותמורה זו אינה קשורה כלל ועיקר למשך שהותו בחו"ל. לחילופין, עתר המערער להעמדת הכנסותיו החייבות על הסכום המוצהר בדוחותיו בהתאם לייחוס ההכנסות שקבעה החברה. לחילופי חילופין, עתר המערער להוספת "מכפיל" משמעותי ביותר לימי שהייתו בחו"ל.
באשר למחלוקת העיקרית בתיק, דהיינו, האם הכנסותיו של המערער "הופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל" קבע השופט בורנשטין, כי הגם שנכון וראוי לפרש את המונח "נכס" בהקשר זה בצורה רחבה (לא רק משום שלמונח עצמו קיימת פרשנות רחבה אלא אף בהתחשב בתכלית חקיקת תיקון 168 לפקודה לעודד חזרתם לישראל של תושבים חוזרים), הרי שתנאי להכרה בהכנסה שמקורהּ בנכס בחו"ל כפטורה ממס לפי סעיף 14(א) לפקודה הוא שעלה בידי הנישום להוכיח שאכן יש בידו "נכס" מהסוג האמור וכי נכס זה הוא המקור להפקת ההכנסה. בענייננו, כך קובע השופט, המערער לא עמד בנטל ההוכחה הנדרש לרבות לאור העובדה שהממונה לא התייצב לעדוּת. כמו-כן, המערער כָּשל מלהפריך את הממצאים שהעלו הביקורת שערך המשיב ביחס לשאלה האם אותו חלק בהכנסתו של המערער הנובע מפעילותו האקטיבית בוצע רובו ככולו בישראל, כטענת המשיב, או מחוצה לה, כטענת המערער.
בהמשך הדברים, נדרש השופט בורנשטין לעובדה כי תוך כדי ניהול ההליך שינה המערער את גרסתו הנסמכת על חלוקת ההכנסות באופן כזה ש-36.68% מהן הופקו בישראל וטען בסיכומיו, כי "כל ניסיון לפצל את הכנסותיו, בין הכנסות המיוחסות לישראל לבין הכנסות המיוחסות לחו"ל הוא שרירותי ומלאכותי". השופט בורנשטין ציין, כי לא רק שאין לאפשר בנקל לנישום לסגת מהמוצהר בדיווחיו לרשויות המס אלא שבנסיבות העניין, ולאור דבריו המפורשים האמורים של המערער, אין מקום אף לאפשר לו לאחוז בטענתו החלופית לפיה ככל שלא יתקבל ערעורו במלואו תיקבע ההכנסה שיש לייחֵס לישראל על-בסיס האמור במכתבו של הממונה.
בנסיבות אלו, בהיעדר ראיות מצדו של המערער בכל הנוגע לאופן שבו יש לפצל את ההכנסה בין זו שהופקה מעבודתו בישראל לבין זו שהופקה בחו"ל, קבע השופט בורנשטין שאין מקום שלא לאמץ את "המפתח האובייקטיבי" בו עשה המשיב שימוש, דהיינו את המפתח המתבסס על חלוקת ימי העסקים בהם שהה המערער בחו"ל מתוך סך ימי העסקים בשנות-המס נשוא הערעור, כאמור בחוזר מס הכנסה 1/2011.
באשר למחלוקת הנוגעת למועד חזרתו של המערער לישראל ראה השופט בורנשטין לנכון לקבל את עמדת המערער. לדבריו, בחינה מדוקדקת של מספר הימים בהם שהה המערער בישראל ובחו"ל בכל אחד מחודשי שנת-המס 2007 מלמדת על תהליך הדרגתי של התבססות בישראל,* מה גם שלהבדיל מעניינים אחרים בערעור לגביהם לא הציג המערער ראיות של ממש לתמיכה בגרסתו, הרי שבנקודה זו טענתו לפיה בחודש יולי חל שינוי בהגדרת תפקידו נתמכה במכתב מטעם החברה אותה צירף לתצהירו.
* בחמשת החודשים הראשונים של שנת 2007 שהה המערער כמחצית לערך מהתקופה בישראל ומחצית מהתקופה בחו"ל; בחודש יוני כבר שהה בישראל 26 ימים (בסך הכל שהה בישראל במחצית הראשונה של אותה שנה 107 ימים); ואילו במחצית השנייה של השנה שהה בישראל 132 ימים, כאשר בחלק מהחודשים באותה תקופה שהה בישראל במהלך מרבית ימי החודש.
יצוין, כי המערער הסביר בתצהירו כי שהותו בישראל באופן חריג זמן מעט ארוך מהמתוכנן נבעה מפטירת אמו בחודש ינואר 2007.