חובת ניכוי מס במקור בגין תשלום ריבית/דמי ניכיון שמקורם באיגרות-חוב נסחרות

כללי 

תקנות מס הכנסה קובעות חובת ניכוי מס במקור בעת תשלום ריבית/דמי-ניכיון שמקורם באיגרות-חוב נסחרות. 

חובת ניכוי מס במקוֹר בגין תשלום ריבית/דמי ניכיון שמקורם באיגרות-חוב הנסחרות בבורסה לניירות-ערך בתל-אביב 

כללי 

שיעור המס שיש לנכות במקור בגין תשלום ריבית/דמי-ניכיון שמקורם באיגרות-חוב הנסחרות בבורסה לניירות-ערך בתל-אביב נגזר ממיהותו של המקבל (יחיד או חברה, תושב-ישראל או תושב-חוץ וכו'), מסוג האיגרות (ממשלתיות/קונצרניות, צמודות/בלתי צמודות) ומועד הנפקתן (לפני יום 8.5.2000 או ביום זה ואילך). בהתאם, יש להבחין בין ארבעה סוגי מקבלים: יחיד תושב ישראל, חברה תושבת ישראל, יחיד תושב חוץ וחברה תושבת חוץ. 

החובה לנכות מס במקור בגין תשלום ריבית/דמי ניכיון שמקורם באיגרות-חוב הנסחרות בבורסה לניירות-ערך בתל-אביב אינה חלה כאשר המשלם הוא קרן נאמנוּת או יחיד העונה על שני התנאים הבאים: (א) הוא העסיק פחות מ-10 עובדים בשנת-המס הקודמת; (ב) הוא לא היה חייב לנהל פנקסי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה בשנת-המס הקודמת. 

כמו-כן, החובה לנכות מס במקור כאמור אינה חלה כאשר המקבל הוא אחד מאלה: (א) המדינה, וכל גוף ציבורי שהוקם על-פי דין שדינו כדין המדינה לעניין תשלום מסים; (ב) רשות מקומית, למעט אגודה שיתופית וכל גוף אחר הממלאים אותה שעה תפקידיה של רשות מקומית; (ג) הסוכנות היהודית לארץ ישראל וההסתדרות הציונית העולמית; (ד) הקרן הקיימת לישראל; (ה) קרן היסוד – המגבית המאוחדת לישראל; (ו) מוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה, שאישר לעניין זה מנהל רשות המסים; (ז) קופת גמל; (ח) תאגיד בנקאי; (ט) חברת ביטוח; (י) איגוד ערים; (יא) מועצה דתית; (יב) קרן נאמנוּת; (יג) כל אדם אחר שאוּשר לעניין זה בידי פקיד השומה לאותה שנת-מס. 

תשלום ריבית/דמי ניכיון ליחיד תושב ישראל 

כללי 

על-מנת לקבוע את שיעור המס שיש לנכות במקור בשל תשלום ריבית/דמי-ניכיון שמקורם באיגרות-חוב הנסחרות בבורסה לניירות-ערך בתל-אביב ליחיד תושב-ישראל, יש לחַלק את האיגרות לפי סוגיהן ומועד הנפקתן. בהתאם, יש להבחין בין איגרות-חוב קונצרניות מוגנות, איגרות-חוב קונצרניות בלתי-מוגנות, איגרות-חוב ממשלתיות מוגנות ואיגרות-חוב ממשלתיות בלתי-מוגנות. 

תשלום ריבית/דמי ניכיון שמקורם באיגרות חוב קונצרניות מוגנות 

תשלום ליחיד תושב-ישראל של ריבית/דמי-ניכיון על איגרות-חוב קונצרניות מוגנות חייב בניכוי מס במקוֹר בשיעור 35%. 

תשלום ריבית/דמי ניכיון שמקורם באיגרות חוב קונצרניות בלתי-מוגנות 

שיעור המס שיש לנכות במקור בשל תשלום ריבית/דמי-ניכיון על איגרות-חוב קונצרניות בלתי-מוגנות ליחיד תושב-ישראל נגזר משאלת סיווּגו של אותו יחיד כבעל מניות מהותי, כעובד, נותן שירותים או מוכר מוצרים לחברה שהנפיקה את האיגרות:

אם מדובר ביחיד תושב ישראל שאינו בעל מניות מהוּתי, עובד, נותן שירותים או מוכר מוצרים לחברה שהנפיקה את האיגרות, אזי שיעור המס שיש לנכות במקור בשל תשלום ריבית/דמי ניכיון על איגרות-חוב קונצרניות בלתי מוגנות הינו 25%, זולת אם מדובר באיגרות-חוב ללא הצמדה מלאה, שאז שיעור הניכוי במקור הינו 15%.

אם מדובר ביחיד תושב ישראל שהוא בעל מניות מהוּתי, עובד, נותן שירותים או מוכר מוצרים חברה שהנפיקה את האיגרות, אזי שיעור המס שיש לנכות במקור בשל תשלום ריבית/דמי ניכיון הינו 47%.

יצוין, כי לגבי איגרות-חוב שנרכשו לפני 1.1.2012 נקבעו הוראות-מַעבר. 

תשלום ריבית שמקורהּ באיגרות חוב ממשלתיות מוגנות 

תשלום ליחיד תושב-ישראל של ריבית/דמי-ניכיון על איגרות-חוב ממשלתיות מוגנות חייב בניכוי מס במקוֹר בשיעור 35%, אלא אם הריבית/דמי הניכיון אינם חייבים במס שאז אין לנכות מס במקור. 

תשלום ריבית/דמי ניכיון שמקורם באיגרות חוב ממשלתיות בלתי-מוגנות 

שיעור המס שיש לנכות במקור בשל תשלום ריבית/דמי-ניכיון על איגרות-חוב ממשלתיות בלתי-מוגנות ליחיד תושב-ישראל הינו 25%, זולת אם מדובר באיגרות-חוב ללא הצמדה מלאה, שאז שיעור הניכוי במקור הינו 15%.

יצוין, כי לגבי איגרות-חוב שנרכשו לפני 1.1.2012 נקבעו הוראות-מַעבר. 

תשלום ריבית/דמי ניכיון לחברה תושבת ישראל 

תשלום ריבית ודמי-ניכיון שמקורם באיגרות-חוב הנסחרות בבורסה לניירות-ערך בתל-אביב לחברה תושבת ישראל חייב בניכוי מס במקוֹר בשיעור 23% (נכון לשנת-המס 2019). 

תשלום ריבית/דמי ניכיון ליחיד תושב חוץ 

ככלל, שיעורי המס שיש לנכות במקור בתשלום ריבית/דמי-ניכיון על איגרות-חוב הנסחרות בבורסה לניירות-ערך בתל-אביב ליחיד תושב-ישראל חלים גם על תשלום ריבית/דמי ניכיון כאמור ליחיד תושב-חוץ.

עם זאת, אין לנכות מס במקור לגבי תשלום ריבית/דמי-ניכיון ליחיד תושב-חוץ אם מקורן באיגרות-חוב ממשלתיות בלתי-מוגנות ובלבד שהתקיימו כל אלה: (א) מקבל ההכנסה היה תושב חוץ הן ביום הרכישה של האיגרות והן ביום מכירתן; (ב) איגרות-החוב אינן במפעל קבע בישראל של תושב-החוץ; (ג) מדובר בהכנסה פיננסית שוטפת פסיבית ולא בהכנסה פיננסית שוטפת אקטיבית; (ד) אין מדובר בתחליף ריבית המשולם לתושב-החוץ בשל השאלת האיגרות. 

תשלום ריבית/דמי ניכיון לחברה תושבת-חוץ 

תשלום ריבית ודמי-ניכיון שמקורם באיגרות-חוב הנסחרות בבורסה לניירות-ערך בתל-אביב לחברה תושבת-חוץ חייב בניכוי מס במקוֹר בשיעור 25%. 

חובת ניכוי מס במקוֹר בגין תשלום ריבית/דמי ניכיון שמקורם באיגרות-חוב הנסחרות בבורסה מחוץ לישראל 

שיעורי המס שיש לנכות במקור שפורטו לעיל חלים ככלל גם לגבי איגרות-חוב הנסחרות בבורסה מחוץ-לישראל.

על אף האמור, אם איגרות-החוב נרכשו לפני 1.1.2006 על-ידי יחיד שאינו בעל מניות מהוּתי בחברה שהנפיקה את האיגרות והאיגרות נחשבו לפני 1.1.2006 לניירות-ערך זרים, אזי שיעור המס שיש לנכות במקור הוא כדלקמן:

אם איגרות-החוב הונפקו/הוצאו לפני 8.5.2000, יש לנכות מס במקור בשיעור 35%.

אם איגרות-החוב הונפקו/הוצאו ביום 8.5.200 ואילך, אזי שיעור המס שיש לנכות במקור הוא כדלקמן: על הריבית/דמי ניכיון שנצברו (ככל שנצברו) עד ליום 31.12.2004 - 35%; על הריבית/דמי ניכיון שנצברו מיום 1.1.2005 ועד ליום 1.1.2006 – 15%; על הריבית/דמי ניכיון שנצברו מיום 1.1.2006 ועד ליום 1.1.2012 – 20%; ועל הריבית/דמי ניכיון שנצברו מיום 1.1.2012 ואילך - 25%.

לדיון מקיף בנושא זה, ראו פרק 10 בספרנו מיסוי שוק ההון.