בית-המשפט העליון – סיווג מרכז קניות כאיגוד מקרקעין, מוניטין, הקצאת מניות ועוד
פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בארבעה ערעורים שעניינם מיסוי עסקות למכירתם של מרכזי קניות (המוּכּרים לרוב כ"קניון") או להעברת זכויות בחברות שבבעלותן מרכזי קניות, כאשר השְאֵלה העיקרית שהתעוררה בהם היא האם למרכז קניות או לחברה המחזיקה בו עשויים להיות נכסים בלתי-מוחשיים מסוגים שונים – ובעיקר פעילות עסקית, "עסק חי" ומוניטין – והאם נכסים אלה הינם נכסים עצמאיים או שמא חלק בלתי-נפרד מהזכות במקרקעין ו"נבלעים" בה; ותוך שלהכרעה בשאלה זו מספר השלכות לעניין חוק מיסוי מקרקעין, כגון: האם יש חלקים מהתמורה ששולמה בגין מרכז הקניות שאין לשלם בגינם מס רכישה והאם איגוד שבבעלותו מרכז קניות נחשב לאיגוד מקרקעין בשים לב לנכסים הנוספים שבבעלותו.*
* לתיאור הרקע העובדתי של פסקי-הדין שנדונו בוועדות-הערר, ראו מבזקינו מיום 23.10.2014 (קישור למבזק), 29.10.2014 (קישור למבזק), 27.7.2015 (קישור למבזק) ו-16.8.2015 (קישור למבזק). ראו גם תיאור הרקע העובדתי בפסק-הדין של בית-המשפט העליון, עמ' 5 ואילך.
יצוין, כי הליכים נוספים שבהם מתעוררות שאלות אלו תלויים ועומדים לא רק בפני ועדות-הערר, אלא גם בפני בית-המשפט העליון, ומרביתם המתינו להכרעה בערעורים נשוא פסק-הדין.
עוד יצוין, כי לצורך ההכרעה בשאלה האם החזקה בנכסים נוספים עשויה באופן עקרונית להוציא איגודים מן ההגדרה של איגוד מקרקעין, נדרש בית-המשפט העליון להתייחס לשאלות נוספות ובכלל זאת האם רשימת הנכסים המופיעה בהגדרה היא רשימה פתוחה או רשימה סגורה, האם נכללים ברשימה גם נכסים בלתי-מוחשיים וככל שכן, האם הם מקיימים את הסיפא של ההגדרה. מֵעבר לכך, נדונו בפסק-הדין שאלות נוספות שהתעוררו באופן פרטני בחלק מהערעורים: האם הפסד הון שהיה לאיגוד מהווה "נכס" המוציאו מגֶדר איגוד מקרקעין; האם הקצאת מניות מהווה "פעולה באיגוד מקרקעין"; האם יש לייחֵס את התמורה ששולמה לחלקות השונות שעליהן נבנה קניון חדרה, כטענת המערערים (תרצה סגל וחנני רויכמן שיוצגו על-ידי משרדנו), או שמא יש להתייחס לעִסקה כמכירתו של קניון אחד שהוא זכות אחת במקרקעין, כפי שקבעה ועדת-הערר, ועוד.
בית-המשפט העליון, מפי הנשיאה (בדימ') מ' נאור (בהסכמת השופט ע' פוגלמן והשופטת ע' ברון), קיבל את הערעורים שהוגשו על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין ודחה את ערעוריהן של החברות, תוך השתת הוצאות בסך 100,000 ש"ח לכל ערעור (קישור לפסק-הדין).
בחוות-דעת האוחזת 96 עמודים, בָּחנה הנשיאה (בדימ') נאור את הסוגיות השונות שהתעוררו, כאמור, בערעור, וקיבלה את עמדת המדינה בכל אחת ואחת מסוגיות אלו.
בראשית הדברים, ניתחה הנשיאה (בדימ') נאור את הגדרת המונח "איגוד מקרקעין" וקבעה, כי הוראות של חוק מיסוי מקרקעין חלות ככלל גם על איגודים המבצעים פעילות עסקית, לרבות חברות קבלניות; וכי איגודים "עסקיים" כמו-גם איגודים "רגילים" המחזיקים בזכויות במקרקעין לא ייחשבו לאיגוד מקרקעין אם יש להם נכסים משמעותיים שאינם זכויות במקרקעין אשר משַמשים להם להפקת הכנסות ואינם טפלים למטרותיהם העיקריות, קרי: לאור המבחן הנכסי הקבוע בהגדרתו של איגוד מקרקעין ולא בְּשל כך שההגדרה מוציאה מחובּה איגודים "עסקיים" באשר הם.
על רקע קביעות אלו, הִמשיכה הנשיאה (בדימ') נאור ונדרשה לשאלה האם "פעילות עסקית" או "עסק חי" (Going concern) נחשבים ל"נכס" אשר עשוי להוציא איגוד מהגדרתו של איגוד מקרקעין וענתה על שאלה זו בשלילה. לדבריה, הניסיון "לחלץ" נכס בלתי-מוחשי מסוג פעילות או "עסק חי" בחברות העוסקות בהשכרת מקרקעין כגון מרכזי קניות דינו להיכשל. שכּן, אין מנוס מלהתייחס לכל השירותים הניתנים על-ידי מרכז הקניות כאל שירותים נלווים הכרחיים או שירותים אחרים הנובעים ממהות הקשר שבין בעלי המקרקעין לשוכריהם, כך שהפעילות העסקית הכרוכה במתן שירותים אלה טבועה במרכז הקניות ומהווה חלק בלתי-נפרד מהמקרקעין (וראו בעניין זה גם את חוות-דעתה של השופטת ע' ברון). בנקודה זו נציין, כי לשיטת הנשיאה (בדימ') נאור (ראו פס' 53 לחוות-דעתה), ניתוחה יפה גם לגבי איגודים המפעילים דיור מוגן ובתי מלון, וזאת למרות החלטות המיסוי שניתנו בעניין זה וקבעו עמדה שונה.
לאחר מכן, הִמשיכה הנשיאה (בדימ') נאור ונדרשה לסוגיית המוניטין, תוך שהיא קובעת, כי אף בהנחה שקיים לאיגודים שבערעור מוניטין הרי שהוא אינו נפרד מהמקרקעין; וכי בכל מקרה הנישומים שבערעור לא עמדו במשוכה הראייתית המוטלת לפתחם ולא הצליחו להוכיח לא קיומו של מוניטין, לא כי נמכר מוניטין, לא כל שכּן את שוויו.
כאמור, הנשיאה (בדימ') נאור דנה במסגרת פסק-הדין במספר סוגיות נוספות:
באשר להפסד צבור לצורכי מס של איגוד, קבעה הנשיאה (בדימ') נאור, כי מדובר ב"נכס ניטרלי" שאין להתחשב בו לפי ההגדרה המרחיבה ואשר אין בקיומו כדי להוציא איגוד מהגדרתו של "איגוד מקרקעין", יהא גובהו אשר יהא.
באשר למניות חברת ניהול המנהלת את הקניון, קבעה הנשיאה (בדימ') נאור, כי מדובר במניות של חברת-בת בבעלות מלאה ואשר מעניקה שירותים נילווים למקרקעין שמחזיקה חברת-האם; וכי שירותים אלה הם, כאמור, במהותם חלק בלתי-נפרד מהשכרת המקרקעין ועל-כן יש לראוֹת במניות חברת-הבת כזכות במקרקעין, וממילא בהחזקתן כהחזקה "בעקיפין" של זכות במקרקעין.
לגבי הקצאת המניות (ההקצאה של 99.9% מהמניות שנעשתה בחברת מרכז רוטשילד לגזית גלוב, תוך דילול החזקותיהם של שמואל אולפינר וזוהר אולפינר ז"ל), קבעה הנשיאה (בדימ') נאור, כי הגם שאין חוֹלק כי תכליתה של ההחרגה של "הקצאת מניות" מן ההגדרה של פעולה באיגוד מקרקעין היא אכן מימונית, הרי שבמקרה הנדון מהותה הכלכלית האמיתית של העִסקה הייתה, בפועל, מכירה. עוד קבעה הנשיאה (בדימ') נאור, כי מקובלת עליה הגישה כי באופן עקרוני עשויים להיות מקרים שבהם לא יהיה נכון לראות בשחרור מערבוּת אישית בגֶדר תמורה עקיפה, אך זהו לא המקרה.
באשר לטענה, כי יש לפַצל את התמורה בגין קניון חדרה בין החֵלקות השונות שעליהן הוא מצוי, באשר כל חֵלקה מהווה יחידה רישומית נפרדת שנרכשה במועדים נפרדים וששוויָה שונה, קבעה הנשיאה (בדימ') נאור, כי אין לקבל טענה זו מהטעם שאין כל בסיס בהוראותיו של חוק מיסוי מקרקעין להפרדה המבוקשת והניסיון לערוך "פיצול" הוא מלאכותי ונעשה משיקולי מס גרידא.
הנשיאה (בדימ') נאור הוסיפה ונדרשה למחלוקת נוספת בין חלק מהצדדים לבין מנהל מיסוי מקרקעין והיא האם סעיף 81 לחוק מיסוי מקרקעין (הקובע, כי "הוברר למנהל כי פעולה באיגוד שנמסרה עליה הודעה לפי סעיף 16(ג)... היא פעולה באיגוד מקרקעין שחייבים עליה במס, יודיע על כך לעושה הפעולה ולמי שהוקנתה לו הזכות באיגוד באותה פעולה, ומי שנמסרה לו הודעה כאמור יהא חייב במסירת הצהרות למנהל כאמור בסעיפים 72ח, 73 ו-75 כאילו עשו את הפעולה ביום שנמסרה להם הודעת המנהל לפי סעיף זה") (המחלוקת הינה באשר לחלק המודגש של הסעיף) מביא לדחייתו של יום הפעולה וכפועל יוצא גם של מועד התשלום (אשר ממנו יש לחשב את חיובי הריבית, ההצמדה והקנסות) ליום שבו נמסרה הודעת המנהל (כטענת החברות), או שמא סעיף 81 דוחה רק את מועד ההצהרה, בעוד שיום הפעולה נותר על כנו כאמור בסעיף 16(ג) לחוק (כטענת מנהל מיסוי מקרקעין). הנשיאה (בדימ') נאור קבעה, כי עמדת המנהל היא הנכונה הן לאור לשון הוראות החוק והן לאור תכליתן.
לבסוף, התייחסה הנשיאה (בדימ') נאור (הגם שלמעלה מן הצורך) לטענת מנהל מיסוי מקרקעין לפיה יש לדחות את טענותיהן של הנישומות (מליסרון, אשטרום ועופר) לקיומם של נכסים נפרדים ממרכז הקניות גם מטעמי מניעוּת שמקורם בעובדה שבספריהן ובדיווחיהם לרשויות הן דִווחו על נכס אחד בלבד והוא מרכז הקניות. הנשיאה (בדימ') נאור קבעה, כי באופן עקרוני עשוי המצג שהציג הנישום בדוחותיו הכספיים או בדיווחים אחרים שמסר לרשויות למְנוע ממנו את היכולת להציג טענות סותרות במסגרות אחרות, לרבות בהליכים משפטיים, אך לאור ההבדלים בין החשבונאות לבין דיני המיסים יש לבחון כל מקרה לגופו ועשויים כמובן להיות מקרים שבהם לא תצמח מניעוּת.