האם מכירת מניות חברה שהיא איגוד מקרקעין חייבת במע"מ? על מי הנטל לזמן לעדות את אלה שמסרו הודעות במסגרת חקירה?
פסק-הדין בעניין א. סגמן ייזום והשקעות
כידוע, חוק מע"מ הוציא מכלל תחולתו מכירה של מניות פרטיות, באמצעות החרגת "זכות בתאגיד" ו"ניירות ערך" מהגדרת המונח "טובין".
הקביעה לפיה מניה אינה נחשבת ל"טובין" יפה גם ביחס למניות חברה פרטית שהיא איגוד מקרקעין.
עם זאת, מניות חברה שהיא "איגוד מקרקעין" כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין נחשבות ל"נכס", בהיותן "מקרקעין" (כזכור, "נכס" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כטובין או מקרקעין; ו"מקרקעין" מוגדרים בסעיף 1 לחוק מע"מ כלרבות זכות במקרקעין ולרבות זכות באיגוד מקרקעין כמשמעותן בחוק מיסוי מקרקעין). ואילו המונח "מכר" אשר בסעיף 1 לחוק מע"מ כולל, בין היתר, פעולה באיגוד מקרקעין, כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין.
כלומר, בניגוד למניות חברה פרטית שאינה מהווה "איגוד מקרקעין" כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין שמכירתן אינה חייבת, ככלל, במע"מ, מכירת מניות חברה פרטית הנחשבת ל"איגוד מקרקעין" כאמור מהווה "מכר" (בהיותה פעולה באיגוד) ועשויה אפוא, להתחייב במע"מ.
ואולם, בכך לא סגי, שכּן על-מנת שמכירת מניות חברה פרטית שהיא איגוד מקרקעין תחויב במע"מ, עליה להיכלל במסגרת אחת החלופות המנויות בהגדרת המונח "עסקה", לאמור: מכירת נכס בידי עוסק במהלך עסקו, מכירת ציוד – דהיינו מכירת נכס ששימש, משַמש או נועד לשַמש לעוסק בעסקיו ואין מכירתו מעיסוק העוסק – או עסקת אקראי (וליתר דיוק, ועל-פי רוב, החלופה שעניינה במכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין).
שאלת החבות במע"מ במכירת מניות חברה פרטית שהיא איגוד מקרקעין נדוֹנה לאחרונה בעניין א. סגמן ייזום והשקעות בע"מ.
המערערת, חברה פרטית העוסקת במקרקעין והרשומה כעוסק, החזיקה במחצית ממניות חברת פינת פלורנטין בע"מ ("החברה").
המערערת לא שילמה כספים כלשהם תמורת מחצית מניות החברה והעברת מחצית המניות לידיה (שנעשתה בשנת 2005) לא דוּוחה למשרדי מע"מ, לא שולם מע"מ בגינהּ וממילא גם לא נוכה מס תשומות בקשר לכך.
ימים ספורים לאחַר רכישת מחצית מניותיה על-ידי המערערת, חתמה החברה על הסכם קומבינציה עם בעלי נכס בשכונת פלורנטין בתל-אביב לפיו הם ימכרו לה חלק מזכויותיהם בנכס בתמורה לקבלת שירותי בנייה שיינתנו להם על-ידיה.
בחודש מרץ 2009, העניקה המערערת אופציה לבעלים הנוסף של החברה לרכוש את מניותיה בחברה. האופציה אכן מומשה, וזאת בחודש דצמבר 2009.
בין המערערת לבין המשיב, מנהל מע"מ ת"א 2, התעוררה מחלוקת באשר לשאלה, האם מכירת המניות (בעקבות מימוש האופציה) חייבת במע"מ, כאשר הצדדים הסכימו על כך שבמועד המכירה החברה נחשבה לאיגוד מקרקעין.
לטענת המשיב, מכירת המניות אירעה "במהלך עסקה" של המערערת ועל-כן מדובר ב"עסקה" החייבת במע"מ לפי החלופה הראשונה להגדרת "עסקה" כאמור. לחלופין, טען המשיב לתחולת החלופה של "מכירת ציוד" כמו גם לכך שמדובר ב"עסקת אקראי", דהיינו "מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין".
המערערת, לעומת זאת, טענה, כי היא לא נהגה למכוֹר מניות כחלק מעסקיה ולכן המכירה אינה באה בגֶדר "עסקה" לפי החלופה הראשונה. כלומר, לשיטת המערערת, מניה באיגוד מקרקעין אינה "שקופה" לכל דבר ועניין, ואם בעל המניות אינו סוחר ברגיל במניות כחלק מעיסוקיו, אזי מכירת מניות באיגוד מקרקעין לא תיחשב כעסקה הנערכת ב"מהלך עסקו".
עוד טענה המערערת, כי החזקת המניות בחברה הייתה מבחינתה השקעה גרידא, במישור ההוני, ולא חלק מעיסוקה.
באשר לטענת המשיב כי מדובר ב"עסקת אקראי" טענה המערערת, כי המשיב אינו רשאי לטעון דבר והיפוכו, דהיינו לומר לעניין החלופה הראשונה בהגדרת "עסקה" כי המכירה הייתה "בידי עוסק במהלך עסקו", ובנוסף לומר לעניין עסקת אקראי כי המכירה הייתה "בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין" (דהיינו, מדובר בטענות עובדתיות סותרות).
לבסוף, טענה המערערת, כי אפילו התקיימה "עסקה" החייבת במס, אזי בנסיבות המקרה יחול הפטוֹר הקבוע בסעיף 31(4) לחוק מע"מ לפיו פטורה עִסקה שהיא "מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה... לנכות את מס התשומות בשל רכישתו...".
השופט קירש קבע, כי אין לקבל את טענת המערערת לפיה מכירת מניות איגוד מקרקעין בידי מי שאינו סוחר ברגיל במניות כחלק מעיסוקיו לא תיחשב לעסקה הנערכת במהלך עסקו. שכּן, טענה זו סותרת את כוונת המחוקק לראוֹת בזכות באיגוד מקרקעין כדין מקרקעין.
השופט קירש הבהיר, כי אם העוסק נוהג למכוֹר מניות באיגודי מקרקעין באופן תכוף ושוטף כחלק מעיסוקיו, אזי מכירה כזו – שהיא למעשה מכירה של מלאי – תהווה "עסקה" על-פי החלופה הראשונה.
עוד הבהיר השופט קירש, כי גם במקרים אחרים, מכירת מניות באיגוד מקרקעין – שאינן כשלעצמן בחזקת "מלאי" במובן הנ"ל – עשויה, ולא בהכרח, להיחשב "עסקה" לאור מהות יתר עיסוקיו ועסקאותיו של המוֹכר. דהיינו, כשם שעוסק הסוחר ברגיל בנכסי מקרקעין כמלאי עשוי להחזיק נכס מסוים (קרקע או מבנה) כהשקעה (הונית) ולא לשימוש בעסק, כך הוא עשוי להחזיק מניות באיגוד מקרקעין מסוים כהשקעה, ולא כחלק מעסקיו השוטפים; או אז, המכירה לא תיחשב "עסקה" לפי החלופה הראשונה וגם לא "מכירת ציוד" בהיעדר שימוש בעסק.
השופט קירש המשיך ובָּחן לגופו של עניין את נסיבות המקרה וקבע, כי מכלוֹל הנסיבות מוביל למסקנה כי מכירת המניות בחברה בוצעה במהלך עסקיה של המערערת בתחום המקרקעין ותוך שהמערערת הייתה מעורבת באופן פעיל בפרוייקט של החברה.
למעלה מן הצורך, המשיך השופט קירש וקבע שאין מדובר במכירת "ציוד" (כטענתו החלופית של המשיב) (ראו סעיף 69 לפסק-הדין) ואף התייחס לבעייתיות הגלומה בטענתו החלופית הנוספת של המשיב לפיה מדובר ב"מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין" כאמור בהגדרת המונח "עסקת אקראי" (ראו סעיף 70 לפסק-הדין ובכלל זאת את התייחסותו של השופט קירש למכירת מקרקעין בידי עוסק מורשה שאין פעילותו העסקית או המקצועית בתחום הנדל"ן).
השופט קירש הוסיף ונדרש לטענתה החלופית של המערערת לפיה המכירה פטורה ממע"מ מכוח סעיף 31(4) לחוק מע"מ. השופט קירש דחה טענה זו, בקובעו, כי במצב הנתון של היעדר מיסוי בשלב הרכישה, אין תחולה להוראות הפטוֹר שבסעיף 31(4) לחוק מע"מ, לא במישור המילולי ("את מס התשומות בשל רכישתו") ולא במישור התכליתי.
ההחלטה בעניין גני ירושלים
במסגרת ערעור על שומת מס תשומות שהוּצאה למבקשת על יסוד טענת המשיב (מנהל מע"מ רמלה) כי חשבוניות אותן ניכתה המבקשת בדוחותיה הוצאו שלא עדין, נחלקו הצדדים בשאלה על מי הנטל לזַמן לעדוּת את אלה שמסרו הודעות במסגרת חקירה שנערכה בעניין זה על-ידי רשויות החקירה במע"מ ואשר האמור בהודעותיהם שימשו את המשיב לצורך הוצאת השומה.
כעולה מתגובת המשיב לבקשת המבקשת להורוֹת למשיב לזַמן את מוסרי ההודעות כעדים, מתכוון המשיב לצרף את הודעותיהם לתצהיר העד מטעמו, וזאת בהתאם לתקנה 10א לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדיון בערעור), תשל"ו-1976.
המבקשת אינה חולקת על זכותו של המשיב לצרף את ההודעות לתצהיר העדות הראשית מטעמו בהתאם לתקנה 10א, אך לטענתה יש להורוֹת למשיב לזַמן לעדוּת את מוסרי ההודעות, שכּן הללו עדיו שלו.
המשיב, לעומת זאת, סבור, כי החובה היא על המבקשת לזַמן את מוסרי ההודעות ככל שחפצה היא לחקור אותם בחקירה נגדית, וזאת כנגזר מכך שהמבקשת היא הנושאת בנטל השכנוע ובנטל הבאת הראיות.
בראשית הדברים, ניתח השופט בורנשטין את פסקי-הדין הרלבנטיים תוך שהוא מציין, כי יש ממש בטענת המבקשת לפיה הסוגיה שבמחלוקת לא הוכרעה באופן ישיר על-ידי בית-המשפט העליון.
לדבריו, הפּסיקה שהכירה בכך כי במהותה חקירת מוסרי ההודעות על-ידי המערערת היא חקירה נגדית – היא זו התומכת במסקנה כי יש להתייחס אליהם כעדי המשיב.
עוד קבע השופט בורנשטין, כי העובדה שהמערער אינו מוותר על זכותו לחקור את מוסרי ההודעות אינה הופכת אותם לעדים מטעמו; להפך, המשיב הוא שמצרף את ההודעות לתצהירו, והוא הנסמך על האמור בהם לצורך ביסוס החלטתו בהשגה, ועל-כן יש לראות במוסרי ההודעות כעדים של המשיב שעליו לזמנם ולהעמידם לחקירת שתי וערב על שום שהוא מבקש להסתמך ולהגיש את הודעותיהם כעדות ראשית מטעמו.
השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי מסקנתו האמורה מבוססת גם על אדני הגיון והגינוּת ועל היעילות הדיונית; וכי העובדה שהמשיב הוא הנושא בנטל לזַמן את מוסרי ההודעות יש בה כמובן גם כדי להשפיע על משקלן של אותן הודעות מקום שבו המשיב לא עמד בנטל זה, אך יש אף לבחון את השְאֵלה אילו מאמצים הושקעו על-ידי המשיב בעניין זה ומאיזו סיבה לא התייצב מוסר ההודעה לעדוּת.