רכישה עצמית של אג"ח כמחילת חוב; דיבידנד מוטב לפי הוראת-השעה
דיבידנד מוטב לפי הוראת-השעה
במבזק מיום 20.12.2016 דיווחנו אודות פרסום חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 ("חוק ההתייעלות") (קישור לחוק).
כפי שציינו שם, חוק ההתייעלות כולל, בין היתר (ראו סעיף 97 לחוק, ע' 282-281), הוראת-שעה ("הוראת-השעה") ביחס לחלוקת דיבידנד במס מופחת בשיעור 25% ללא מס נוסף ("דיבידנד מוטב") בכפוף למגבלות ותנאים שונים.
וזה נוסח הוראת-השעה:
"(א) על אף האמור בסעיף 125ב(2) ו-(3) לפקודה, שיעור המס על הכנסה מדיבידנד בידי יחיד שהוא בעל מניות מהותי, או בידי חברה משפחתית שהנישום, כמשמעותו בסעיף 64א לפקודה הוא בעל מניות מהותי, במישרין או בעקיפין, בחברה ששילמה את הדיבידנד, כאמור באותם סעיפים, שמקורו ברווחים שנצברו עד יום ב' בטבת התשע"ז (31 בדצמבר 2016) יהיה 25%, ולא יחולו על הדיבידנד האמור הוראות סעיף 121ב לפקודה, ובלבד שמתקיימים כל אלה:
(1) ההכנסה מדיבידנד שולמה על ידי החברה מחלקת הדיבידנד והתקבלה בידי מקבלה בתקופה שמיום ג' בטבת התשע"ז (1 בינואר 2017) עד יום י' בתשרי התשע"ח (30 בספטמבר 2017);
(2) בכל אחת משנות המס 2017 עד 2019, הסכום הכולל של הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים ששולמו למקבל ההכנסה מדיבידנד על ידי החברה מחלקת הדיבידנד, במישרין או בעקיפין, בהפחתת ההכנסה מדיבידנד שחויבה במס לפי סעיף זה, לא פחת מממוצע סכום התשלומים כאמור ששולמו לו על ידי החברה האמורה, במישרין או בעקיפין, בשנות המס 2015 ו-2016.
(ב) הוראות סעיף 92(א)(4)(ב) לפקודה לא יחולו על דיבידנד שחלות עליו הוראות סעיף קטן (א)."
בהמשך לכך, דיווחנו במבזק מיום 2.1.2017 אודות פרסום החוזר המקצועי של רשויות המס בנושא הוראת-השעה (קישור לחוזר) המבהיר את התנאים לחלוקת הדיבידנד המוטב והכולל גם, כנספח, טופס הצהרת מקבל הדיבידנד על זכאותו לדיבידנד מוטב כאמור.
עוד דיווחנו (במסגרת המבזק מיום 22.2.2017), כי פורסמה תוספת לחוזר הנ"ל (קישור לתוספת) הכוללת הנחיות לדיווח ושידור של דיבידנד מוטב על-ידי המיַיצגים.
התוספת כָּללה גם התייחסות למצב בו הדיבידנד המחולק משַמש להשבת יתרת משיכות בעלים כאמור בסעיף 2 לחוזר (לרבות דיבידנד המחולק אגב העברת דירה מהחברה לבעל המניות כאמור בסעיף 96 להוראות-המַעבר לחוק ההתייעלות) ותיק בעל המניות המהותי מקבל הדיבידנד המוטב אינו מתנהל בפקיד-השומה בו מתנהל תיק הניכויים של החברה מחלקת הדיבידנד המוטב (שאז ניתן לפְנות לפקיד-השומה בו מתנהל תיק היחיד בעל המניות המהותי ולהפיק שובר לתשלום המס בגין הדיבידנד המוטב בתיק היחיד).
בהמשך לאמוּר, דיווחנו במבזק מיום 18.6.2017 אודות פרסומן של שלוש החלטות מיסוי בנושא זה:
- עניינה של ההחלטה האחת (החלטת מיסוי 3232/17) בבעל מניות מהותי שהינו בגיל פרישה ועתיד לפרוש במהלך השנה הקרובה, כך שממילא הוא יפסיק לקבל משכורת מהחברה. מתוקף עבודתו בחברה והפרשות לצורכי פנסיה שביצע ממשכורות אותן קיבל מהחברה, יקבל בעל המניות המהותי עם פרישתו פיצויי פרישה וקצבה מקופות הפנסיה אליהן הפריש.
נקבע, כי לצורך חישוב תנאי ממוצע ההכנסות בהוראת-השעה לאחַר פרישת בעל המניות המהותי מהחברה, יראו את ההכנסות מפיצויים וקצבה אותן יקבל בעל המניות בשנות-המס 2019-2016 כהכנסות המתקבלות בעקיפין מהחברה המחַלקת את הדיבידנד. - ההחלטה השנייה (החלטת מיסוי 1728/17) דנה בבעל מניות מהותי בחברה שקיבל את מניותיו בירושה בשנת 2016, כאשר מוריש המניות עבד בחברה וקיבל הכנסות מהחברה עד מועד פטירתו. לבעל המניות המהותי היורש לא היו הכנסות מהחברה בשנות-המס 2015 ו-2016.
נקבע, כי לצורך חישוב תנאי ממוצע ההכנסות בהוראת-השעה תחושבנה ההכנסות שהתקבלו על-ידי בעל המניות היורש בלבד; וכי בחישוב תנאי ממוצע ההכנסות של בעל המניות היורש לא תילקחנה בחשבון הכנסות המוריש מהחברה מחלקת הדיבידנד מהשנים 2015 ו-2016. - ואילו עניינה של ההחלטה השלישית (החלטת מיסוי 5016/17) בבעל מניות שעתיד לקבל דיבידנד בתקופת הוראת-השעה שמקורו ברווחים שנצברו עד ליום 31.12.2016 ואשר יַלווה לחברה את סכום הדיבידנד פחות ניכוי המס במקור (דהיינו, בעל המניות עתיד לעמוֹד ביתרת זכות). לבעל המניות אין יתרת חובה בחברה במועד ההכרזה על הדיבידנד.
נקבע, כי יראו בדיבידנד המוטב כמשולם על-ידי החברה והתקבל על-ידי בעל המניות לעניין הוראת-השעה וכן יראו את יתרת הדיבידנד המוטב לאחַר ניכוי המס במקור כמושקעת בחברה. כל זאת, בכפוף לשני התנאים הבאים: האחד: נוכה המס מהדיבידנד המוטב והועבר לפקיד-השומה עד ליום 15.10.2017; השני: הדיבידנד בניכוי המס כאמור נרשם בספרי החברה כהלוואה/יתרת זכות לבעל המניות.
עניינה של ההחלטה בחברה ששילמה בשנות-המס 2015 ו-2016 מענקים למנהליה שהינם בעלי מניות מהותיים בה, וזאת בנוסף להכנסות המשכורת אותן הם קיבלו באופן שוטף מהחברה.
החברה מעוניינת לחַלק דיבידנד מוטב בהתאם להוראת השעה, אך עֵקב הציפיה לירידה בהכנסות החברה, מנהלי החברה צופים כי לא ישולמו להם בשנות-המס הבאות מענקים בסכומים אותם קיבלו, כאמור, בשנים 2015 ו-2016.
בגדרהּ של ההחלטה נקבע, כי יש לעמוֹד בתנאי ממוצע הכנסות בכל אחת מהשנים 2017 עד 2019 בהתאם לממוצע ההכנסות שהיו בשנים 2016-2015; וכי יש להכליל לצורך חישוב ממוצע ההכנסות לשנים 2016-2015 גם את המענקים ששולמו לבעלי המניות-המנהלים.
עם זאת, ההחלטה מוסיפה וקובעת, כי לצורך חישוב ממוצע ההכנסות ניתן יהיה לקחת בחשבון דיבידנדים שיתקבלו על-ידי בעלי המניות; וכי בעלי המניות יוכלו להכליל, בחישוב ממוצע ההכנסות לשנים 2019-2017, חֵלק מהדיבידנד המחולק בשנת 2017 בכדי להגדיל את ממוצע ההכנסות החסר בעקבות הירידה במענקים ("חלק הדיבידנד המשלים") כאשר חֵלק הדיבידנד המשלים יחויב במס בשיעור רגיל לרבות מס יסף (ולא ייחשב לדיבידנד מוטב). ראו לעניין זה את הדוגמה המפורטת בסעיף 5 להחלטה.
פסק-הדין בעניין רוזבאד
פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין רוזבאד נכסים (אירופה) בע"מ ורוזבאד נדל"ן.
המערערת 2, רוזבאד נדל"ן בע"מ ("רוזבאד") היא חברה ציבורית העומדת בראש קבוצת חברות המשקיעה בנכסי נדל"ן מחוץ לישראל, ובין היתר, מחזיקה ב-100% מהון המניות של המערערת 1, רוזבאד נכסים (אירופה) בע"מ ("רוזאבד נכסים").
עניינו של פסק-הדין בשלוש מחלוקות:
האחת, האם יש לסַווג את ההכנסות שנצמחו לחברה בת הולנדית של רוזבאד נכסים ולחברות בנות של חברה זו המאוגדות בלוקסמבורג ממכירת חברת נדל"ן בחו"ל וממכירת נדל"ן בחו"ל כ"הכנסה פסיבית" של חברה נשלטת זרה כאמור בסעיף 75ב לפקודת מס הכנסה.
השניה, שאלת זכאותה של רוזאבד לקבל זיכוי ממסי-חוץ כנגד "הכנסה חריגה" למרות שבמסגרת הסכם השומה שנחתם בינה לבין המשיב הוסכם, כי היא לא תהא זכאית לזיכוי כאמור.
והשלישית, האם נוצרה לרוזבאד הכנסה חייבת במס כתוצאה מרכישת עצמית של איגרות-חוב שבעקבותיה נוצר לה רווח חשבונאי שתוּאם לצורכי מס.
ביחס למחלוקת הראשונה, קבע השופט אלטוביה, כי הראיות שהוצגו בפניו מצביעות על כך שהשקעות המערערות בנכסי נדל"ן בחו"ל באמצעות החברות הזרות מהוות מיזם עסקי אחד ובהתאם יש לראות בהכנסות שנצמחו מהשקעות אלו בגֶדר הכנסות מעסק ולא הכנסות פסיביות כטענת המשיב (למותר לציין, כי לקביעה זו השלכות גם מֵעבר לסוגיה שבמחלוקת).
ביחס למחלוקת השנייה, קיבל השופט אלטוביה את עמדת המשיב לפיה יש ליתן תוקף להסכם שנחתם בין הצדדים. לדבריו, אפשר שיישום ההסכם אינו מתיישב עם עיקרון מס אמת, כטענת המערערות, אולם בהתחשב בכך שמדובר בהסכם פשרה אשר מטבעו מגלם גם וויתור של פקיד-השומה על חלק מהמס אשר לדעתו היה על המערערות לשלם, אין ליתן לעיקרון זה משקל מכריע במיוחד בענייננו.
באשר לרכישה העצמית של איגרות-החוב, קבע השופט אלטוביה, כי מקום שקיים הפרש בין הסכום הנקוב באיגרות-חוב לבין הסכום ששילמה המנפיקה בפועל בתמורה לאיגרות, יש לראות את ההפרש כאילו הוא חֵלק חוב מָחוּל כאמור בסעיף 3(ב)(1) לפקודה. בהתאם, קיבל השופט אלטוביה את עמדת המשיב בעניין זה.