שינוי סיווג וחיוב במע"מ של עמותה המסייעת לחולים
פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין י.ע.ל אסף הרופא.
המערערת נוסדה בשנות השישים של המאה הקודמת בתור אגודה עות'מאנית.
לאחַר כניסתו לתוקף של חוק העמותות, התאגדה המערערת בתור עמותה בהתאם לדין הישראלי שמטרותיה לאגד חברים הנכונים לתת עזרה, סיוע, סעד ושירות שאינו רפואי – לחולים המאושפזים בבית-החולים אסף הרופא ("בית-החולים"). זאת, מתוך דאגה ורצון להקל, במידת האפשר, על שהותם של המאושפזים בבית החולים (יצוין, כי הן העזרה לחולים המאושפזים בבית החולים והן העזרה לצוות הרפואי נעשים, רובם ככולם, על-ידי המערערת וחבריה על-בסיס התנדבותי וללא תמורה כספית).
ברבות השנים הִפעילה המערערת מספר מוקדי פעילות ברחבי בית-החולים, כאשר בתום כל שנה שימשה כל יתרת הכספים שנוצרה כתוצאה מהפעילות, ככל שנותרה כזאת – לרכישת ציוד ומכשור רפואי מתקדם עבוּר בית החולים וכן לקניית מוצרי הנאה ופנאי עבור החולים המאושפזים.
נוכח פעילותה הנ"ל – סוּוגה המערערת על-ידי המשיבה, רשות המסים, כמלכ"ר לצרכי מע"מ.
במשך הזמן הֵחלה המערערת להפעיל חנות כלבו בבית החולים וכן מזנונים, חנות מתנות ועגלות קפה – כדי לגַוון את מקורות הכנסותיה, מֵעבר לתרומות.
בחודש יולי 1994 החליט מנהל מע"מ לשנות את סיווג פעילותה של המערערת בהפעלת חנות הכלבו – ממלכ"ר לעוסק, זאת מכוח הסמכות הנתונה לו על פי סעיף 58 לחוק מע"מ.
בעקבות ביקורת שנערכה בשנת 2007 על-ידי מנהל מע"מ רמלה, נמצא כי פעילותה של המערערת בהפעלת מזנונים, חנות המַתנות ועגלות הקפה בבית החולים ("פעילות המזנונים") קרובה יותר במהותה לפעילות עסקית מאשר לפעילות מלכר"ית. על-כן, הוחלט ביום 13.5.2007 לשנות את סיווגה של המערערת גם ביחס לפעילות האמורה – ממלכ"ר לעוסק, וזאת הָחל מיום 1.1.2008 ("שינוי הסיווג"). זאת, בנוסף לשינוי הסיווג משנת 1994 כאמור – לגבי חנות הכלבו הנ"ל.
השגתה של המערערת על שינוי הסיווג נדחתה ועל-כן המערערת הגישה ערעור בעניין שינוי הסיווג לבית המשפט המחוזי בתל-אביב ("ההליך הראשון").
בעקבות שינוי הסיווג הנ"ל, ובעוד ההליך הראשון תלוי ועומד, הופקה למערערת בחודש דצמבר 2008, שומת עסקאות, שבגדרהּ צוין כי בהתאם להחלטת שינוי הסיווג – הוחלט לחיֵיב אותה במע"מ כ"עוסק" על פעילות המזנונים בגין השנים 2007 ו-2008, בסכום של 563,493 ש"ח ("השומה").
השגת המערערת על ההחלטה לחיֵיב אותה במע"מ במסגרת השומה האמורה נדחתה והיא ערערה על כך לבית-המשפט המחוזי בתל-אביב ("ההליך השני").
בגדר ההליך השני המערערת העלתה בעיקר טענות הנוגעות לשינוי הסיווג, ואולם במהלך הדיון, הסכימו הצדדים ששאלת שינוי הסיווג תוכרע במסגרת ההליך הראשון, וכי ההליך השני יעסוק בעיקרו בשאלת סמכותו של מנהל מע"מ להוציא את השומה למערערת, בזמן שהערעור בעניין שינוי סיווג תלוי ועומד.
במסגרת זו, טענה המערערת, כי השומה שנמסרה לה הוּצאה בחוסר סמכות. בהקשר זה המערערת גרסה, כי על-פי הוראות סעיף 64(ג) לחוק מע"מ – המשיבה לא הייתה רשאית למסור למערערת הודעה בדבר שומת עיסקאות לשנים 2007 ו-2008, על-בסיס הודעת שינוי הסיווג, מושא ההליך הראשון, כל עוד ההליך הראשון עודנו תלוי ועומד.
המשיבה, לעומת זאת, טענה, כי פעלה על-פי הוראת סעיף 58 לחוק, כאשר שינתה את סיווגה של המערערת מ"מלכ"ר" ל"עוסק", וכי אף שהגשת ערעור על ההחלטה האמורה אכן מעכבת את ביצועה, הרי שעל-פי שיטתה – עיכוב הביצוע בא לידי ביטוי רק בכך שהמערערת איננה נדרשת – כל עוד הערעור תלוי ועומד – להוציא חשבונות וחשבוניות מס/קבלות, ולהגיש דו"חות ולבצע פעולות נוספות, הנדרשות על-פי החוק מכל עוסק. עם זאת, נטען על-ידי המשיבה, כי הוראת סעיף 64(ג) לחוק איננה פוגעת בסמכותו של המנהל להוציא למערערת שומת עיסקאות על פי סעיף 77 לחוק. עוד טענה המשיבה, כי הפרשנות אותה המערערת מבקשת ליתן לעיכוב הביצוע הקבוע בסעיף 64 לחוק – מביאה, לגישתה, לתוצאה אבסורדית, לפיה המשיבה עלולה לעמוד בפני שוקת שבורה, ולהיות מנוּעה מלהוציא שומה, גם במקרה שבו החלטתה על שינוי הסיווג תאושר בבית משפט – אם אישור זה ינתן בחלוף חמש שנים לאחַר שהמערערת הגישה את דו"חותיה (זהו פרק הזמן העומד לרשות המשיבה להוצאת השומה על-פי סעיף 77 לחוק).
בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת ד' קרת-מאיר, קיבל את טענותיה של המערערת, תוך שהוא דוחה את עמדתה של המשיבה, שגָרסה כאמור כי עיכוב הביצוע של ההחלטה לשינוי סיווג, המוסדר בסעיף 64(ג) לחוק מע"מ – איננו מוֹנע מהמנהל להפעיל את סמכותו מכוח סעיף 77 לחוק ולשום את המערערת לפי מיטב שפיטתו.
חרף קביעה זו נפסק כי במקרה דנן אין מקום לבטל את השומה, למרות הפגמים שנפלו בהליך, וזאת מכוח דוקטרינת "הבטלות היחסית".
בהקשר זה נקבע, כי עם הגשת הערעור בגין ההליך הראשון – חל סעיף 64(ג) לחוק, לפיו הגשת ערעור תעכב את ביצועה של החלטת המנהל (זולת אם החליט בית-המשפט אחרת), ולפיכך ההחלטה לשום את המערערת לפי מיטב השפיטה, מספר חודשים לאחַר שהוגש הערעור על החלטת המשיבה בדבר שינוי הסיווג – ממלכ"ר לעוסק – אכן נגועה בליקויים, שכּן היא מתבססת על אי-ביצוע פעולות הנדרשות מעוסק, שהן אותן פעולות שאפילו המשיבה אישרה כי הן מעוכבות לפי סעיף 64(ג) לחוק (עם הגשת הערעור על שינוי הסיווג).
בית-המשפט המחוזי סיכם, כי כאשר המשיבה התעלמה מעיכוב ביצוע החלטת המנהל כאמור בסעיף 64(ג) לחוק – היא פעלה בניגוד לחוק, ומשכך מדובר בפעולה שנעשתה בחוסר סמכות. עם זאת, בית-המשפט הגיע למסקנה, כי על אף הַחריגה מסמכות – בשקלול הנסיבות, אין מקום לבטל את החלטת המנהל לגופה, וזאת למרות הפגמים האמורים שנפלו בה. בית-המשפט המחוזי הִטעים, כי הנזק העיקרי, עליו הצביעה המערערת – הוא הצורך להגיש ערעור נפרד על השומה כדי לעכב את ביצועה, וכי אין מדובר בקושי של ממש, וניתן לפַצות על כך בדרך של חיוב המשיבה בהוצאות.
לגופו של עניין, נפסק, כי מול האינטרס עליו מַצביעה המערערת (המַצדיק את ביטול השומה) – עומד אינטרס ציבורי משמעותי לא פחות, והוא מתן אפשרות למשיבה לגְבות את המס המגיע לה, אם יידחה הערעור ותתקבל הקביעה בעניין שינוי הסיווג.
בית-המשפט הדגיש, כי ביטול השומה עלול להוביל לפגיעה באינטרס הציבורי של גביית מס אמת, בעוד שאי-ביטולה של השומה לא יגרום למערערת, בנסיבות, כל נזק מֵעבר לזה שכבר נגרם לה בכך שהיא נאלצה להגיש את הערעור על החלטתו של המנהל לשום אותה לפי מיטב השפיטה. כדי לפַצות את המערערת בגין נזק זה – הורה בית-המשפט למשיבה לשלם למערערת 10,000 ש"ח כהוצאות בגין ההליך השני.
בגין קביעוֹת אלו, הגישה המערערת ערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי השופט ח' מלצר (בהסכמת המשנה לנשיאה (בדימ') א' רובינשטיין והשופט נ' סולברג), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט מלצר קבע, כי עמדתה של המערערת תואמת את הפרשנות הראויה להוראות סעיף 64 לחוק מע"מ, הן לאור הלשון וההיסטוריה החקיקתית של הוראות אלו, הן לאור תכליתן והן בכך שהיא מובילה להרמוניה נורמטיבית.* עוד קבע השופט מלצר, כי גם מטעמים של יעילות דיונית ובחינה של מאזן הנוחות והיעילות, יש לבחור בפרשנותה של המערערת, אשר איננה דורשת פתיחה בהליכים משפטיים חדשים. בהתאם, ציין השופט מלצר, כי הוא מסכים עם קביעתו של בית-המשפט המחוזי לפיה המשיבה לא הייתה רשאית להוציא למערערת שומה בהתבסס על סיוּוגה כ"עוסק" לשנים 2007 ו-2008; וכי משעשתה כן היא חרגה מסמכותה.
* וראו התייחסותו של השופט מלצר, בפסקה 32 לפסק-הדין, לפרשנות לטובת הנישום.
עם זאת, הוסיף השופט מלצר וקבע, כי אין מדובר בחריגה כה חמורה המחייבת את ביטולה של השומה, שכּן דומה כי היא נבעה מאי-בהירות מסוימת שקיימת בחוק ומתוך רצון כן (אך מוטעה) לעקוף את בעיית ההתיישנות, כמו גם לאור העובדה שחריגה זו לא גרמה למערערת עד כה לנזק ממשי.
לאור זאת, קבע השופט מלצר, כי יש להותיר את הכרעתו של בית-המשפט המחוזי על כנה, תוך מתן הוראה לדחיית תשלום החיוב הכלול בשומה בשלב זה; וכי התשלום יבוצע רק במידה שיאושר שינוי הסיווג על-ידי בית-המשפט המחוזי במסגרת פסק-דינו שיינתן בהליך הראשון וערעור על השומה לפרטיה לא יתקבל. כמו-כן, בְּשל הנסיבות, וכאיזון ל"בטלות היחסית", ראוי להותיר בידי המערערת את הזכות לערער שוב, וזאת לגופן של השומות שהוצאו לשנים 2007 ו-2008, ככל שהיא תחפוץ בכך לאחַר שיסתיים ההליך הראשון, אם המערערת לא תִזכה בו.
השופט מלצר העיר – וראו בעניין זה גם את דברי המשנה לנשיאה (בדימ') א' רובינשטיין – כי עדיין מוטב, בְּשל האינטרס הציבורי במכלול, שהצדדים יגיעו לפשרה בתיק.