בית-המשפט העליון - סיווגו של יחיד כתושב ישראל
המערער נולד במדינת-חוץ ועלה ארצה בגיל 11. בשנת 1977 הוא נישא לרעייתו ונולדו להם ארבעה ילדים.
עד לשנת 1991 עבד המערער בישראל, תחילה כשכיר ובהמשך בניהול עסקים שונים.
משנת 1991 ועד לשנת 2002, ניהל המערער עסקים במדינת-חוץ ובמדינת-חוץ נוספת.
בשנת 2002, העתיק המערער את עיקר פעילותו העסקית למדינת-החוץ הנוספת ומשם המשיך לנהל עסקים רבים ומגוּונים.
על אף היותו נשוי כל העת לרעייתו בישראל כדת וכדין, ניהל המערער במהלך שהותו במדינת-החוץ, בין השנים 1994–2002, קשר זוגי עם אישה מקומית ("ק'"). בהמשך, בעת שהותו במדינת-החוץ הנוספת, בין השנים 2002–2009, ניהל המערער קשר זוגי עם אישה נוספת ("א'").
גרסת המערער היא, שלמרות שלכל אורך תקופה זו הוא נותר נשוי לרעייתו הישראלית, רישום הנישואין היה פורמאלי גרידא. המערער טען, כי מערכת היחסים הזוגית שלו עם רעייתו הישראלית עלתה על שרטון כבר בשנת 2000, והם נותרו נשואים למראית עין בלבד, בְּשל רצונם שלא לפגוע בכבוד המשפחה. המערער הוסיף וטען, כי משנת 2000 הוא ורעייתו הישראלית לא בילו יחד, למעט באירועים של הקהילה אליה הם משתייכים בישראל, ומרכזי החיים שלהם התנתקו זה-מזה.
בשנת 2011 הוצאו למערער שומות מס הכנסה לשנות המס 2005–2007 על-ידי המשיב (פקיד-שומה אשקלון). בשומות אלו הוגדר המערער כ"תושב ישראל" בשנות-המס, והוא חויב בתשלום מס בסכום משוער של כ-830 מיליון ש"ח.
המערער חָלק הן על הקביעה לפיה הוא היה "תושב ישראל" בשנות-המס והן על סכום השומות והגיש ערעור לבית-המשפט המחוזי בבאר-שבע.
בשלב מוקדם של ההליכים הסכימו הצדדים, כי הדיון יתמקד בסוגיית התושבוּת בלבד; וכי ככל שיימצא שהתשובה בחיוב, יוחזר ההליך לשלב ההשגה על השומה, לשם קביעה מחודשת של סכום השומה הסופי.
לפיכך, התנהל דיון לפני בית-המשפט בשאלת התושבוּת בלבד. לעניין זה, המערער טען, כי בשנות-המס הוא לא היה "תושב ישראל", שֹכּן מרכז החיים שלוֹ בשנות-המס היה במדינות-החוץ. המערער לא הכחיש כי נהג להגיע לישראל מעת-לעת, ואף שהה בה פרקי זמן משמעותיים, אך טען כי זמני שהותו בישראל נועדו לביקור ילדיו ואין בהם כדי ללמד על מרכז חייו.
המשיב מצדו שב על עמדתו כפי שנקבעה בשומה, וטען כי יש להכיר במערער כ"תושב ישראל".
ביום 28.1.2015 ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר-שבע בערעורי המס על-ידי הנשיא י' אלון (ע"מ 34794-12-12, וע"מ 14726-10-13). על פסק-הדין ניתן צו איסור פרסום כאשר שאלת הפרסום עודנה תלויה ועומדת בפני מותב אחר של בית-המשפט העליון.
בית-המשפט המחוזי דחה את הערעורים בקבעו, כי בשלוש שנות-המס שבערעור, מרכז חייו של המערער היה בישראל, ועל כן יש להגדירו כ"תושב ישראל" בשנים אלה. בית-המשפט ביסס את מסקנתו על מספר נימוקים מרכזיים, כדלהלן.
בית-המשפט המחוזי קבע תחילה, כי קיימת "חזקת תושבות" ביחס למערער. לצורך קביעה זו, בָּחן בית-המשפט את תקופת שהייתו המצטברת של המערער בישראל במהלך השנים 2003–2007 בהתבסס על נתוני ביקורת הגבולות. לאחַר חישוב ימי שהייתו של המערער בישראל ודיון במחלוקות שעלו בהקשר זה, קבע בית המשפט, כי "בשנת 2005 ובשתי השנים שקדמו לה, שהה המערער בישראל – 506 ימים, בשנת 2006 ובשתי השנים שקדמו לה שהה בישראל – 492 ימים ובשנת 2007 ובשתי השנים שקדמו לה שהה המערער בישראל 485 ימים". על-סמך נתונים אלו, ובהתבסס על לשון הגדרת "תושב ישראל" הקבועה בסעיף לפקודת מס הכנסה, נקבע כי מתקיימת "חזקת תושבות" ביחס למערער, לגבי כל אחת משנות-המס.
בית-המשפט המחוזי הוסיף וקבע, כי לא עלה בידו של המערער לסתור את חזקת התושבוּת, וכי למעשה קיימות אינדיקציות רבות ואיכותיות המלמדות – אף בלי צורך להסתייע בחזקת התושבוּת – כי מרכז חייו בשנות-המס היה בישראל. בהקשר זה, ניתח בית-המשפט את מכלוֹל העוּבדות, הראיות והעדויות שהובאו לפניו. תחילה נקבע, כי בשנות-המס גרעין עולמו המשפחתי והקהילתי של המערער נותר בישראל. כך, צוין, כי בין השנים 1994–2000 נולדו למערער ולרעייתו הישראלית שני ילדים בישראל, וכי גם לאחַר שהמערער העביר את פעילותו ממדינת-החוץ האחת למדינת-החוץ השנייה, הוא המשיך להעביר כספים לצורך ניהול משק הבית בישראל, להיות מעורה בחיים המשפחתיים ולהגיע לישראל באופן תדיר. עוד נקבע, כי אף שהמערער קיים קשר זוגי עם א' במדינת-החוץ בשנות-המס, הוא הודיע לה שלא יוכל להתחתן עִמה עקב מחויבותו העמוקה למשפחתו בישראל וההשלכה השלילית שיש לגירושין מרעייתו הישראלית, מבּחינת קהילתו בישראל. בית-המשפט הוסיף, כי אין בטענות שהעלה המערער בדבר מקום פעילותו העסקית כדי לשנות את המסקנה. בהקשר זה נקבע כי אמנם, ניתן להניח שבשנות-המס עיקר פעילותו העסקית של המערער היה בחו"ל. ואולם, הודגש כי המערער סירב לחשוף מידע בדבר היקף השקעותיו מחוץ לישראל, ומכל מקום, כי בשנות-המס הוא החזיק נכסים והשקעות בסכומים של עשרות מיליוני ש"ח גם במדינת ישראל. לבסוף, הוטעם כי המערער נושא אזרחות ישראלית בלבד והוא אינו בעל מעמד כלשהו במדינת-החוץ, במדינת-החוץ השנייה או בכל מדינה אחרת, ואף לא משלם מיסי הכנסה במדינה אחרת כלשהי.
בית-המשפט המחוזי דן גם בטענות נוספות שהעלה המערער ודחה אותן. כך בין היתר, נדחתה טענתו כי שלטונות המס בישראל הציגו לפניו מצג שלפיו הן מכּירות בו ב"תושב חוץ". בהקשר זה טען המערער, כי הוא הסתמך, בין היתר, על מכתב שנשלח אליו ביום 24.8.2005 מאת סמנכ"ל רשות המיסים ("המכתב משנת 2005"), ואולם בית-המשפט דחה את הטענה בקבעו כי לא קיימת במכתב זה אמירה או הבטחה כלשהי ממנה יכול היה המערער ללמוד כי שלטונות המס הכירו בו כ"תושב חוץ". באופן דומה, המערער טען כי הוא הסתמך על כך שהוא הוכר כ"תושב חוץ" בשומות סגורות המתייחסות לשנים 1997–2004, ואולם בית-המשפט דחה גם את הטענה הזו, בציינו כי שומות אלו אינן כוללות אף קביעה פוזיטיבית בשאלת התושבוּת של המערער, כאשר הן התקבלו בהיעדר חקירה ובהתבסס על הצהרותיו בלבד.
בית-המשפט המחוזי דן גם בטענות נוספות שהעלה המערער ודחה אותן. כך בין היתר, נדחתה טענתו כי שלטונות המס בישראל הציגו לפניו מצג שלפיו הן מכּירות בו ב"תושב חוץ". בהקשר זה טען המערער, כי הוא הסתמך, בין היתר, על מכתב שנשלח אליו ביום 24.8.2005 מאת סמנכ"ל רשות המיסים ("המכתב משנת 2005"), ואולם בית-המשפט דחה את הטענה בקבעו כי לא קיימת במכתב זה אמירה או הבטחה כלשהי ממנה יכול היה המערער ללמוד כי שלטונות המס הכירו בו כ"תושב חוץ". באופן דומה, המערער טען כי הוא הסתמך על כך שהוא הוכר כ"תושב חוץ" בשומות סגורות המתייחסות לשנים 1997–2004, ואולם בית-המשפט דחה גם את הטענה הזו, בציינו כי שומות אלו אינן כוללות אף קביעה פוזיטיבית בשאלת התושבוּת של המערער, כאשר הן התקבלו בהיעדר חקירה ובהתבסס על הצהרותיו בלבד.
המערער הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי השופט י' דנציגר (בהסכמת השופטים צ' זילברטל וד' ברק-ארז), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרש השופט דנציגר להגדרת המונח "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה, תוך שהוא קובע כי אמות המידה שלאורן ייבחן מרכז החיים של הנישום הן בעיקרן אמות מידה אובייקטיביות. עוד נדרש השופט דנציגר להגדרת המונח "תושב חוץ" שנוספה בתיקון 168, כשהוא מסביר, כי הגדרה זו נועדה להבהיר את כללי חישוב המועדים וימי השהִייה בעיקר במקרים שבהם הנישום ניתק את התושבוּת שלו מישראל; כי הגדרה זו לא באה לסתור את חזקת הימים הקבועה בהגדרת "תושב ישראל" בהיעדר "תחרות משפטית" בין שתי ההגדרות; וכי מי שעונה על הגדרת "תושב ישראל" יוגדר ככזה באופן קטגורי והוא לא יוכר כ"תושב חוץ" אף אם בפיו יש טענה כי לכאורה הוא מקיים את כל התנאים הקיימים בהגדרת "תושב חוץ".
לאחר מכן, נדרש השופט דנציגר לשאלה, האם המערער הוא "תושב ישראל". השופט דנציגר ציין, כי במקרה דנן עיקר הבּחינה הייתה עובדתית, שכּן הגם שבית-המשפט המחוזי נדרש למספר שאלות משפטיות העוסקות באמות המידה לבחינת מרכז החיים (ובכלל זה אופן ספירת ימי שהייתו של המערער בישראל), הכרעתו בוססה בעיקרה על תצהירים ועדויות מטעמם של המערער ועדים שונים שהעידו בהליך השיפוטי. בהתאם, קבע השופט דנציגר, חל כלל אי-ההתערבות בקביעוֹת ובממצאיו של בית-המשפט קמא. למרות האמור, ואף שניתן היה לכאורה לסיים את הדיון כבר בשלב מוקדם זה בלי הנמקה ארוכה, מצא השופט דנציגר להתייחס לטענות שהועלו בערעור.
ראשית, התייחס השופט דנציגר למחלוקת ביחס לחזקת התושבוּת השנייה: לגישת פקיד-השומה, בחישוב ימי השהִייה של נישום בישראל יש לחשב את יום כניסתו וגם את יום יציאתו מישראל, וזאת אף אם הנישום שהה בכל אחד מהימים שעות בודדות בלבד; המערער לעומת זאת, סבור כי יש לספור את מועד הכניסה או את מועד היציאה מישראל. לדידו יש לחבר את "חלקי הימים" המתייחסים ליום הכניסה וליום היציאה מישראל, ולא להתייחס לכל חלק כאל יום שלם. השופט דנציגר אישר את עמדת פקיד-השומה: לדבריו, המחוקק הבהיר במפורש כי ספירת הימים לצורך בחינת תחולת חזקות התושבות תיעשה כך ש"יום" יחשב "לרבות חלק מיום". שכּן, אילו היה המחוקק חפץ לקבוע כי יום הכניסה ויום היציאה של נישום מהארץ יחוברו זה לזה ויראו בהם כיום אחד, הוא היה עושה כן במפורש. בפועל, המחוקק קבע בדיוק ההיפך, בהדגישו שכל חלק מיום "יצבע" את אותו היום בצבעי תושבוּת. השופט דנציגר דחה גם את טענת המערער בדבר עיוות מס או ספירה כפולה של ימים שעלולה אף לחרוג ממניין הימים בשנה. לדבריו, החשבת חֵלקו של היום ל"יום" לעניין הפקודה, היא פיקציה משפטית לצורך דיני המס בישראל בלבד, ומובן כי בהיותה כזו היא מניחה עובדה או מצב שאינם קיימים באמת, כדי להשיג תוצאה משפטית רצויה.
לאור האמור, קבע השופט דנציגר, כי לגבי כל אחת משלוש שנות-המס שבערעור קיימת חזקת תושבוּת ביחס למערער, לפי סעיף א(2)(ב) להגדרת התושבוּת בפקודה. השופט דנציגר ציין, כי לקיומה של החזקה שתי משמעויות מרכזיות: האחת, הנטל להפריך את החזקה מוטל על המערער; והשנייה, במישור המהותי, מספר ימי השהייה של המערער בישראל אינו רק נתון טכני, אלא הוא מעיד כשלעצמו על זיקה מהותית שלו ארצה.
השופט דנציגר המשיך ונדרש לשאלה האם המערער סתר את חזקת התושבוּת וקבע, תוך שהוא מסכים עם קביעת בית-המשפט המחוזי, כי במקרה הנדון חזקת התושבוּת לא נסתרה, שכּן לצד עוּבדת שהייתו של המערער בישראל באופן שוטף ולפרקי זמן ארוכים בשנות-המס שבערעור (וכן לפניהן ואחריהן), נקבעו מספר קביעוֹת נוספות המלמדות שמרכז חייו היה בישראל ובכלל זאת שביתו של המערער בישראל היווה עבורו בית קבע, שהמערער ראה בעצמו ובמשפחתו חלק אינטגרלי מהקהילה בישראל ושלמערער אין מעמד כאזרח או כתושב באף מדינה אחרת – ראו לעניין זה סעיף 21 לפסק-הדין.
לבסוף, נדרש השופט דנציגר לטענות המערער בדבר מצגי רשויות המס והשומות הקודמות תוך שהוא דוחה טענות אלו במלואן.