רווחי נדל"ן מחו"ל ודיבידנדים – האם חייבים במס רווח בידי מוסד כספי?; השכרת-משנה של דירות לעובדי שגרירויות – האם פטורה ממע"מ?
פסק-הדין בעניין בנק דיסקונט
בשנת 2010 קיבל המערער, בנק דיסקונט לישראל בע"מ, דיבידנדים בסכום כולל כל כ-108 מיליון ש"ל מחברת כרטיסי אשראי לישראל בע"מ ("כאל"), המסוּוגת כעוסק לפי חוק מע"מ.
המערער, שהינו "מוסד כספי" כמשמעותו בחוק מע"מ, לא כָּלל את הדיבידנדים האמורים בחישוב מס הרווח המוטל עליו כמוסד כספי מכוח הוראות סעיף 4(ב) לחוק מע"מ.
המשיב (פשמ"ג) דחה את דיווחי המערער וקבע, כי עליו לכלוֹל את הדיבידנד בחישוב מס הרווח. מכאן הערעור.
השופט אלטוביה קבע, תוך שהוא נדרש, בין היתר, לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין אכתילאת (ע"א 5206/15),* כי דיבידנד בין חברתי ובכלל זאת הדיבידנדים שהתקבלו מכאל נכלל בגֶדר "הכנסה מדיבידנד... שלגביה ניתן פטור ממס הכנסה לפי כל דין" כקבוע בסיפא להגדרת המונח "ריווח" שבסעיף 1 לחוק מע"מ. זאת, מהטעם שהוראות סעיף 126(ב) לפקודה פוטרות ממס דיבידנד כאמור.
* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.
בהתאם, קבע השופט אלטוביה, כי הדיבידנדים שחולקו למערער על-ידי כאל באים בגֶדר הכנסה מדיבידנד שלגבּיה ניתן פטוֹר ממס הכנסה ואותה יש להוסיף ל"ריווח" החייב במס של המערער.
השופט אלטוביה הוסיף ונדרש לטענת המערער לפיה גם אם ייקַבע כי חלוקת דיבידנד מעוסק למוסד כספי חייבת במס רווח, יש לראוֹת בחלוקת הדיבידנד במקרה זה כחלוקה ממוסד כספי למוסד כספי הפטורה ממס רווח בהתאם לאפשרות השנייה בהגדרת "ריווח". זאת, משום שמקור הדיבידנדים שקיבל המערער היה מחברות כאל מימון ודיינרס מימון שהן מוסדות כספיים לעניין חוק מע"מ. השופט אלטוביה דחה טענה זו, הן מהטעם שהגדרת המונח "ריווח" אינה כוללת את המילים "במישרין ובעקיפין" והן לאור העובדה שחלוקת הדיבידנדים למערער בוצעה בפועל על-ידי כאל שהיא עוסק ולא מוסד כספי.
לבסוף, התייחס השופט אלטוביה לטענת המערער לפיה חיובו במס רווח יביא לכפל-מס, שכּן כאל מימון ודיינרס מימון כבר שילמו מס רווח בגין רווחיהן וחלוקת הדיבידנדים מכאל נעשתה על-בסיס רווחי אקוויטי שרשמה כאל בְּשל החזקותיה בחברות אלו; ולפיכך, חיוב המערער במס רווח יביא לכפל-מס. השופט אלטוביה קבע, כי על-פי עיקרון האישיות הנפרדת אין לייחֵס את תשלום מס הרווח ששילמו כאל מימון ודיינרס מימון למערער המחזיק בחלק מחברות אלו בשרשור, ועל-כן ספק אם יש ממש בטענת המערער. עוד קבע השופט אלטוביה, כי ככל שאכן מדובר בכפל-מס, הרי שעניין הוא למחוקק למְנוע כפל-מס זה אם ימצא לנכון לעשות כן.
פסק-הדין בעניין הראל חברה לביטוח
המערערת, הראל חברה לביטוח בע"מ, היא "מבטח" ובשנות-המס שבערעור (2009 ו-2010) סוּוגה כ"מוסד כספי" לעניין חוק מע"מ.
עד לשנת 2009, השקיעה המערערת את כספי המבוטחים וכספים משלהּ באופן ישיר ובאמצעות חברות ושותפויות, בהשקעות פיננסיות ובנכסי נדל"ן בישראל. ביחס להשקעות בנכסי הנדל"ן בישראל נרשמה המערערת כ"עוסק" על-פי חוק מע"מ.
בשנת 2009, הֵחלה המערערת להשקיע בנדל"ן בחו"ל באופן ישיר ובאמצעות חברות ושותפויות. השקעות אלו הניבו לה רווח ודיבידנדים שחולקו לה מהחברות הקשורות.
בחישוב מס הרווח בו חייבת המערערת, בהיותה, כאמור, מוסד כספי לעניין חוק מע"מ, לא כָּללה המערערת את הרווח שהיה לה מנכסי הנדל"ן בחו"ל ואף לא את הדיבידנדים שחולקו לה על-ידי חברות בנות שהשקיעו בנדל"ן בישראל ובחו"ל.
המשיב (פשמ"ג) לא קיבל את דיווחי המערערת וקבע, כי בחישוב מס הרווח על המערערת לכלוֹל את הרווח והדיבידנדים כאמור. מכאן הערעור.
השופט אלטוביה קבע, כי יש לרשוֹם את המערערת כ"עוסק" ביחס להכנסות שהיו לה מהשקעותיה הישירות בנכסי נדל"ן בחו"ל וביחס להכנסות משותפויות שהשקיעו בנכסי נדל"ן כאמור בשנות-המס שבמחלוקת, וממילא אין לחיֵיב הכנסות אלו במס רווח.
השופט אלטוביה ציין, כי אכן נראה כי קביעה זו אינה כרוכה בחיובה של המערערת במע"מ, אך אין בכך כדי לפגוע בתכליתו של חוק מע"מ, לא כל שכּן לאור הוראות סעיף 14 לחוק מע"מ.
לעומת זאת, לגבי הכנסותיה של המערערת מדיבידנדים מחברות ישראליות וזרות המשקיעות בנד"ל בישראל ובחו"ל, קבע השופט אלטוביה, כי אלו ראוי שתיוחסנה לפעילות המערערת כ"מוסד כספי" ולא לפעילותה כ"עוסק". שעה שכך, ומהטעמים שציין שבעניין בנק דיסקונט דלעיל, קבע השופט אלטוביה כי הכנסות אלו חייבות במס רווח בידי המערערת (ראו גם את התייחסותו של השופט אלטוביה להוראות 15(ב) לחוק מע"מ, סעיף 18 לפסק-הדין).
פסק-הדין בעניין א.ב. המפתח
המערערת, חברת א.ב. המפתח יזום והשקעות בע"מ, שכרה דירות מגורים באזור תל-אביב מבעליהן והשכירה אותן לשימוש תושבי-חוץ, על-פי רוב עובדי שגרירויות וחברות זרות.
המערערת דיוְוחה על השכרת הדירות כעסקה הפטורה ממע"מ לפי סעיף 31(1) לחוק מע"מ, בהיותן "השכרה למגורים".
ברם, המשיב (מנהל מע"מ ת"א) סבר, כי הסכמי השכירות נכרתו למעשה עם השגרירויות והחברות הזרות (המעסיקות) ועל-כן, בהתאם להלכות שנקבעו בעניין ש.י. סימון אחזקות (ע"א 2291/07) ובעניין ר.א שליט פיתוח בניה (ע"א 7973/11) אין המקרה נופל לגֶדר סעיף 31(1). בהתאם, חִייב המשיב את המערערת במע"מ בגין מלוא דמי השכירות שגבתה בקשר לדירות שבמחלוקת.
לחלופין, טענה המערערת שיש להחיל על המקרה את הוראות סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, כך שהיא תחויב במע"מ רק על ההפרש בין דמי השכירות שהיא גבתה מהשוכרים לבין דמי השכירות שהיא שילמה לבעלי הדירות.
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור לגבי חלק הארי של ההשכרות אך קיבל את הטענה החלופית (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרש השופט קירש לשאלה מיהו השוכר על-פי הסכמי השכירות, שהרי אם הדייר הוא השוכר אזי בפנינו השכרה ישירה למגורים ואין סיבה להידרש להלכות סימון ושליט ויחול הפטוֹר לפי סעיף 31(1) לחוק. בעניין זה, קבע השופט קירש, כי אין מנוס אלא להסיק כי בחלק הארי של ההשכרות השגרירויות והחברות הן השוכרות.
לאור מסקנתו זו, המשיך השופט קירש ונדרש לשקילת סוגיית ה"צינור" לאור פסיקת בית-המשפט העליון בעניין סימון ובעניין שליט, תוך שהוא מַתווה את כללי העזר שניתן לנקוט בעניין זה (ראו סעיף 42 לפסק-הדין). יישום כללים אלה הובילוֹ למסקנה, כי לא ניתן להגדיר את השגרירויות והחברות הזרות כ"צינור" בלבד, הגם שהמקרה אינו מובהק.
כפועל יוצא מהאמור, קבע השופט קירש, כי עסקות ההשכרה (למעט מספר בודד של עסקות חריגות – ראו סעיף 52 לפסק-הדין) אינן פטורות ממע"מ לפי סעיף 31(1) לחוק מע"מ, וזאת למרות השימוש למגורים בלבד בידי הדיירים עצמם.
עם זאת, השופט קירש קבע, כי מיסוי המערערת לגבי ההשכרות שאינן פטורות מכוח סעיף 31(1) לחוק מע"מ ייעשה בהתאם לסעיף 5(ב) לחוק, ולשם כך יתאפשר למערערת (בניגוד לעמדת המשיב, ראו סעיפים 57 ו-58 לפסק-הדין) להציג בפני המשיב אסמכתאות לעלויות השכירות שהיו בידיה בקשר לדירות הרלבנטיות וכן לגבי תשומות שניכויָן מותר על-פי דין והן אינן קשורות לעצם שכירת הדירות.