בית-המשפט העליון – האם הוראות סעיף 96 לפקודת מס הכנסה (שחלוף נכסים) וסעיף 100 לפקודה (שינוי ייעוד) חלות על חברות ליסינג?
רקע
במבזק מיום 10.4.2014 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי (השופט מ' אלטוביה) בעניין אלדן תחבורה בע"מ נ' פשמ"ג (קישור לפסק-הדין).
המערערת התייחסה לכלי רכב בבעלותה, אותם השכירה לתקופות קצרות ובתנאי ליסינג, כרכוש קבוע, בגינם תבעה הוצאות פחת. על הרווחים ממכירת כלי הרכב ששימשו להשכרה בתנאי ליסינג דיווחה המערערת כרווח הון עליו החילה את הוראות סעיף 96 לפקודה.
המשיב דחה את דיווחיה של המערערת וקבע, כי פעילות מכירת הרכבים בחברה מגיעה כדי עסק (וממילא לא ניתן להחיל את הוראות סעיף 96), וזאת מהטעם שבתום תקופת השכרת הרכבים, החברה משנה את ייעודם מרכוש קבוע למלאי עסקי (שינוי שאינו מהווה "מכירה" מהטעם שטרם חָלפו 4 שנים ממועד הרכישה ועד לשינוי הייעוד) ומוֹכרת אותם כמלאי כאמור. מכאן הערעור.
השופט מ' אלטוביה דחה את הערעור.
ראשית, קבע השופט אלטוביה, כי דיווחיה של המערערת במשך שנים מלמדים שהמערערת עָסקה גם במכירה של כלי רכב וההכנסות מעיסוק זה נכללו במסגרת הכנסותיה מעסק, כל שכּן לאור העובדה שמדובר בפעילות בהיקף גדול הן מבּחינה כספית והן מבּחינת מספר כלי הרכב שנמכרו בכל שנה וזאת לצד קיומו של מערך לוגיסטי וארגוני, והכל כמתחייב מפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין מגיד (ע"א 9187/06).
השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי בדין קבע המשיב שבתום תקופת הליסינג וההשכרה לטווח קצר, העבירה המערערת את כלי הרכב למגרשי המכירה לצורך מכירתם, ובשלב זה התרחש בפועל שינוי ייעוד של כלי הרכב מרכוש קבוע למלאי עסקי, ועל-כן יש להחיל את הוראות סעיף 100(2) לפקודה. בעניין זה, ציין השופט אלטוביה, כי מלשון סעיף 100 האמורה עולה, כי פקיד-השומה מוסמך להחילו גם ביוזמתו ובלא פניית הנישום; וכי אין לפרש את הוראות אותו סעיף כחזקה לא חלוטה הניתנת לסתירה בידי הנישום.
עוד קבע השופט אלטוביה, כי אין לקבל את טענת המערערת לפיה בהוראת ביצוע 90/43 שעניינה "טיפול שומתי בחברות להשכרת רכב" גלומה הבטחה שלטונית מחייבת אותה הֵפר המשיב בקביעת השומות נשוא הערעור, וזאת הן מהטעם שמדובר בהרחבת חזית אסורה מצד המערערת והן מהטעם שהוראת הביצוע אינה מצביעה על גישה שונה מזו שנקט המשיב בתיק זה, מה גם שבכל מקרה המערערת לא יכולה, בנסיבות העניין, לטעון להסתמכות נוגדת.
לבסוף, קבע השופט אלטוביה, כי אין בתיקון 197* – בגדרו, בין היתר, הוחרגו כלי רכב המשַמשים לליסינג/השכרה מתחולת סעיף 96 לפקודה – כדי להוות תימוכין לעמדת המערערת, שכּן אין בתיקון האמור כדי לשנות מההלכות לעניין סיווג ההכנסה ממכירת נכס.
* תיקון 197 נכלל בפרק ז לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013 ("חוק ההסדרים") (קישור לחוק ההסדרים). ואילו התיקון לסעיף 96 לפקודה נקבע בסעיף 40(20) לחוק האמור.
כשנה וחצי לאחר מכן, וכפי שדיווחנו במבזק מיום 2.8.2015, פורסם פסק-הדין בעניין קרדן רכב בע"מ העוסק בסוגיה דומה.
קרדן רכב, המערערת, הינה חברה ציבורית העוסקת בהשכרת רכב לטווח קצר ולטווח ארוך (ליסינג) תחת שם המותג Avis.
לאחַר סיום תקופת ההשכרה או הליסינג מכרה המערערת את הרכבים המשומשים ובמקומם רכשה רכבים חדשים להשכרה, תוך שהיא יישמה את הוראות סעיף 96 לפקודת מס הכנסה.
המשיב, פקיד שומה למפעלים גדולים, לא קיבל את דיווחי המערערת וקבע, כי פעילות מכירת הרכבים במערערת עולה לכדי עסק כך שאין היא זכאית להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה על הרווחים מהמכירה כאמור. עוד קבע המשיב, כי בתום תקופת השכרת הרכבים והחזרתם מהלקוחות, משנה המערערת את ייעודם מרכוש קבוע למלאי עסקי ומוכרת את הרכבים כמלאי עסקי; וכי היות שממועד רכישת הרכבים ועד למועד שינוי ייעודָם כאמור טרם חָלפו 4 השנים הרי שלפי הוראות סעיף 100 לפקודה אין לראוֹת במועד שינוי הייעוד כ"מכירה" אלא לקבוע את עלות המלאי הנמכר בהתאם ליתרת המחיר המקורי של הרכבים ששוּנה ייעודם.
השופט אלטוביה בָּחן את פרסומי המערערת באתר האינטרנט שלה, את דו"חותיה הכספיים וקבע, כי יישום הלכת מגיד ביחס לנתונים המפורטים שם מצביעים על כך שבשנות-המס הרלבנטיות המערערת ניהלה עסק למכירת כלי רכב במקביל להשכרת כלי רכב; וכי טענת המערערת לפיה המערערת חייבת למכוֹר את כלי הרכב המשַמשים לליסינג ושהיא עושה כן ללא כוונת רווח – לא רק שאינה משקַפת את המציאוּת (לפיה נמצא למערערת רווח ממכירת כלי הרכב העוברים שינוי ייעוד מהשכרה למכירה) אלא שהיא אף אינה מעלה או מורידה בשאלה האם מקיימת המערערת עסק של מכירת כלי רכב לצד העסק להשכרת כלי רגב.
השופט אלטוביה דחה את טענת המערערת לפיה היא לא נזקקה למנגנון בנוגע לכלי הרכב שמכרה לסוחרים, הן מהטעם שטענה זו של המערערת לא הועלתה בדיוני השומה והמשיב עמד על כך שמדובר בהרחבת חזית אסורה והן לאור העובדה שמכירת אותם כלי רכב בוצעה ממגרשי מכירה של המערערת, כך שהמערערת השתמשה במנגנון המכירה שלה גם אם באופן מצומצם יותר בעת מכירת כלי הרכב לסוחרים.
השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי נוכח מסקנתו לפיה בשנות-המס הרלבנטיות ניהלה המערערת עסק למכירת כלי רכב שהוחזרו מלקוחות הליסינג וההשכרה, כמו גם לאור דו"חותיה הכספיים של המערערת לשנים 2007 ו-2008 (בגדרם הֵחלה המערערת לדוַוח לפי התקינה הבינלאומית והציגה בביאורים לדו"חותיה את כלי הרכב המיועדים למכירה בנפרד מאלה המושכרים), אין אלא לקבוע כי בעת העברת כלי הרכב למגרשי המכירה שינתה המערערת את ייעוד כלי הרכב האמורים מרכוש קבוע למלאי עסקי; וכי היות שהתקופה בה החזיקה המערערת בכלי הרכב עד להעברתם למגרשי המכירה הייתה קצרה מ-4 שנים, יש להחיל על כלי הרכב את הוראות סעיף 100(2) לפקודה.
בעניין זה, דחה השופט אלטוביה את טענת המערערת לפיה תקופת 4 השנים הקבועה בסעיף 100(2) לפקודה הינה בגֶדר "חזקה לא חלוטה", בקובעו, כי מדובר בהוראה מפורשת שאין מקום לסטות ממנה בדרך של פרשנות שאין לה אחיזה בלשון החוק. בנוסף, דחה השופט אלטוביה את טענתה החלופית של המערערת, לפיה ניהלה שני עסקים שונים (האחד, להשכרת כלי רכב; והשני, למכירת כלי רכב) ובעת העברת כלי הרכב ממתחם ההשכרה למגרשי המכירה התקיימה מכירה רעיונית מעסק אחד לעסק שני שלגבּיה ניתן להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה. זאת, הן מהטעם שהמערערת לא הציגה ראיות שיש בהן כדי לתמוך בקיומם של שני עסקים נפרדים והן לאור טענתה הקודמת של המערערת לפיה מכירת כלי הרכב הינה שלב בעיסוקה כמשכירה של כלי הרכב.
השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי אין בהסכם הפשרה אשר המערערת גיבשה עם המשיב לגבי שנות-המס 2001–2014 כדי להוות ראיה – כפי שטענה המערערת – לכך שגם לגישת המשיב יש אפשרות להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה על המערערת. זאת, לאור הממצאים ביחס לעסקיה המצביעים על כך שמדובר במלאי עסקי, כמו גם לאור העובדה שהסכם הפשרה כָּלל הסתייגות מצד המשיב ביחס לסוגיה האמורה.
עוד קבע השופט אלטוביה, כי את עמדתו ביחס להוראת ביצוע 90/43 ציין כבר בעניין אלדן, ואין הוא רואה טעם לשנות ממסקנתו שם לפיה אין באמור בהוראת הביצוע כדי לכבול את המשיב.
בנוסף, קבע השופט אלטוביה, כי אין בתיקון 197 לפקודה כדי לסייע למערערת, שכּן הן לפני התיקון והן לאחריו יש לבחון האם מדובר ב"נכס בר פחת", בעוד שבמקרה דכאן נקבע כי מדובר במלאי (השופט אלטוביה הוסיף נימוק נוסף בעניין זה, אך לא ירדנו לסוף דעתו).
לבסוף, קבע השופט אלטוביה, כי נוכח מסקנותיו עד כאן אין הוא רואה צורך להתייחס לטענות רבות נוספות שהעלתה המערערת, ואשר אין בהן כדי לשנות ממסקנתו לפיה כלי הרכב שהוציאה המערערת למכירה בשנות-המס שבערעור היו מלאי עסקי עליו אין להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה.
השופט דחה אפוא, את הערעור, וחִייב את המערערת בהוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסך 113,000 ש"ח, כפועל יוצא ממספר ישיבות ההוכחות שהתקיימו.
סוגיה דומה נדוֹנה בערעור שהוגש על-ידי תמיר חברה להשכרת רכב בע"מ.
בראשית הדברים, נדרש השופט ד"ר סטולר לפסק-הדין בעניין אלדן תוך שהוא דוחה את טענת המערערת כי נסיבות שני המקרים שונות בתכלית.
לגופו של עניין, קבע השופט ד"ר סטולר, כי יישום המבחנים שנקבעו בפסיקה מצביע על כך כי פעילות מכירת כלי הרכב על-ידי המערערת מגיע כדי פעילות עסקית מסחרית אשר ההכנסות ממנה חייבות במס לפי סעיף 2(1) לפקודה.
עוד קבע השופט ד"ר סטולר, כי מאחַר שכלי הרכב הפכו להיות מלאי עסקי במכירתם בטרם חָלפו 4 שנים ממועד רכישתם הרי שלפי סעיף 100(2) לפקודה אין לראוֹת במועד שינוי הייעוד כ"מכירה" אלא יש לראוֹת את עלות המלאי הנמכרת בהתאם ליתרת המחיר המקורי של כלי הרכב שייעודם שוּנה.
לבסוף, קבע השופט ד"ר סטולר, כי אין להחיל על מכירת כלי הרכב את הוראות סעיף 96 לפקודה, שכּן המדובר במכירה פירותית שאינה נכללת בהוראות אלו.
הערעור לבית-המשפט העליון
שלוש החברות ערערו לבית-המשפט העליון ואתמול פורסם פסק-הדין.
בית-המשפט העליון, מפי המשנה לנשיאה, השופט א' רובינשטיין (בהסכמת השופטים צ' זילברטל וד' ברק-ארז), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים נדרש השופט רובינשטיין להוראות סעיף 96 לפקודת מס הכנסה ולתכליתן תוך שהוא מציין, כי הן חלות רק על מכירת רכוש קבוע של העסק שהרווח הצומח ממנו הוא רווח הון (להבדיל ממכירת מלאי עסקי).
לאחר מכן, בָּחן השופט רובינשטיין האם הרווח שנצמח למערערות ממכירת הרכבים הינו אכן רווח הון, תוך שהוא מיישם את המבחנים השונים שהותוו בעניין זה ובכלל זאת מבחן הנסיבות. לגופו של עניין, קבע השופט רובינשטיין, כי בתי-המשפט קמא ביססו את קביעותיהם כי מדובר במכירות פירותיות על ממצאי עובדה ועמדו על המבחנים הרלבנטיים ועל-כן אין מקום להתערב בקביעוֹת אלו. כך, לדבריו, התמונה העולה לפיה המערערות מַעמידות מנגנון עסקי הפועל למכירת הרכבים ומשקיעות משאבים בשיפור הנכסים ובפרסומם, מלמדת על השקעה הנעשית על-ידי המערערות למען מכירת הרכבים ובכך הופכת את הרווח הצומח ממנה לפירותי.
השופט רובינשטיין דחה את טענות המערערות כי המכירה מהווה רק חלק מהליך ההשכרה ולא נועדה לשם רווח עצמאי, כי ללא מכירת הרכב בסוף שימושו לא יוכלו לממש את תכליתן העסקית ולהשכיר כלי-רכב וכי אף שמבחני-המשנה מלמדים על אופיָה הפירותי של המכירה יש להכיר בה כמכירה הונית הנעשית כחלק אינטגרלי מעסק ההשכרה. לדבריו, המודל העסקי של חברות השכרת הרכב פועל כך שלתקופה מסוימת ישמשו כלי-הרכב להשכרה ולאחר זמן מסוים יימכרו, ועיתוי המכירה נקבע על-פי אילוצי השוק בעת שהתשֹואה ממכירתם ומקניית כלי-רכב חדש עולה על התשֹואה מהשכרתם. מודל עסקי זה, כך קובע השופט, אינו יכול להיחשב כ"אילוץ", ואין הוא מלמד על כך שהמכירות אינן פעולה עסקית העומדת בפני עצמה. המדובר בעסק השכרה אשר לו שתי דרכי פעולה להשאת רווחיו – הראשונה בהשכרת כלי-הרכב, והשניה במכירתם בעת שהתשֹואה ממכירת כלי-הרכב הישן עולה על זו הצפויה מהשכרתו; כשבאורח זה ניתן להשקיף לכלל "חיי כלי-הרכב" כמעין מסלול עיסקי, שראשיתו רכישת מלאי להשכרה והמשכו – בשינוי לא רק ה"אדרת" אלא גם ה"גברת" – השאת רווחים ממכירת כלי-הרכב משסיימו את תפקידם ההשכרתי, גם אם הרכישה הבאה מהוה גם חידוש רצוי. כך או אחרת, הדגש הוא מהותו של שלב המכירה, והוא בבירור נועד לא רק לחידוש צי הרכב להשכרה אלא גם במובהק להשאת רווחים.
השופט רובינשטיין המשיך ונדרש לטענת המערערות לפיה אין להחיל בעניינן את הוראות סעיף 100(2) לפקודת מס הכנסה כיוון שתכליתו של זה היא להקל עם הנישום, וממילא פרשנות המשיב, שבמקרה זה פוגעת במערערות-הנישומות, נוגדת את תכלית החקיקה.
השופט דחה טענה זו כמו גם את טענת המערערות כי יש לראוֹת את תקופת ארבע השנים כחזקה שאינה חלוטה, שנסתרה בעניינן. לדבריו, התחקות אחַר תכלית הסעיף מלמדת כי זה לא בא להקל על הנישום, כטענת המערערות, אלא לנסות לחתור למיסוי נכון של אירוע המס הנדון. עוד קבע השופט, כי לשון הסעיף אינה סובלת את הפירוש אותו מציעות המערערות, בהיותה ברורה וחד-משמעית (דהיינו, אם נעשה שינוי הייעוד לאחַר ארבע שנים מיום קניית הנכס ייחשב השינוי מכירה רעיונית, ואם התבצע השינוי בתוך ארבע שנים לא ייחשב כמכירה); וכי במובן זה יש לראות את גבול ארבע השנים כחזקה חלוטה.
השופט רובינשטיין המשיך ונדרש לטענת המערערות לפיה על-פי המבחנים שקבעה רשות המיסים בהוראת ביצוע 90/43, היוצרת הבטחה שלטונית מחייבת, יש להכיר ברווח הצומח ממכירות הרכבים כרווח הוני. לדבריו, בהתחשב בנקודת המוצא של ההוראה כי מכירת הרכבים על-ידי חברות השכרה היא מכירה פירותית, ולאור העובדה שהקריטריון הראשון בדבר מאפייני המכירה חל באופן מובהק בענייננו, אין לראות את התנהלותה של רשות המיסים כהפרה של ההוראה האמורה.
לבסוף, קבע השופט רובינשטיין, כי גם בתיקון סעיף 96 לפקודה (במסגרת תיקון 197) אין כדי לתמוך בטענות המערערות. לדבריו, התיקון נועד למְנוע שימוש שגוי בסעיף על-ידי חברות ההשכרה ואין בו כדי ללמד כי בתקופה שלפני התיקון מכירת רכבים על-ידי חברות השכרה הייתה בהכרח מכירה הונית. משמעות התיקון, כפי שנקבע בבית-המשפט המחוזי בעניין אלדן, היא בכך שכעת, לאחריו, גם אם יתברר על-פי הנסיבות שמכירת הרכבים ששימשו להחכרה או השכרה הייתה מכירה הונית לא יחול על הסעיף על מכירה זו; ואולם בעידן שקָדם היו הדברים תלויי הנסיבות הקונקרטיות, וכגון עניין זה בא בגדרי פירות.