פס"ד של ביהמ"ש העליון בנושא חישוב הרווחים הראויים לחלוקה במכירת מניות ופרשנות לטובת הנישום
במבזק מיום 1.12.2013 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין צילומעתיק החזקות (1993) בע"מ ואח' (קישור לפסק-הדין).
המערערת 1, חברת צילומעתיק בע"מ ("החברה") הינה חברה תושבת ישראל שעיסוקה במסחר במדפסות, מיכון משרדי וכו'.
ביום 5.6.2007 התקשרו כל בעלי מניותיה של החברה (המערערים 5-2) בעסקה למכירת מניותיהן לחברת ד.ר.מ החזקות 3000 בע"מ ("הקונה") בתמורה לסך של כ-10 מיליון ש"ח.
במסגרת דו"חותיהם השנתיים של בעלי המניות, כָּלַל כל אחד מבעלי המניות את חֵלקו היחסי בתמורה ממכירת המניות.
המערערים דיווחו כי יום הרכישה של המניות הינו 13.4.1965.
עוד צוין בדיווח, כי נכון ליום 1.1.2003 היו צבורים בחברה רווחים ראויים לחלוקה (כמשמעותם בסעיף 94ב לפקודה) בסך כולל של 11,675,592 ש"ח, אותם ייחסו לבעלי המניות על-פי חֵלקם היחסי.
כתוצאה מכך, מלוא רווח ההון הריאלי ממכירת המניות חויב במס בשיעור 10% (בהתאם להוראות סעיף 94ב לפקודה).
המשיב, פקיד-שומה חיפה, לא קיבל את הצהרותיהם של המערערים וקבע, כי הרווחים הראויים לחלוקה (כמשמעותם בסעיף 94ב לפקודה) נכון למועד המכירה (קרי: הרווחים שהצטברו עד תום שנת-המס שקָדמה לשנת המכירה, דהיינו עד ליום 31.12.2006) היו בסך 158,048 ש"ח בלבד. זאת, מהטעם שהרווחים הראויים לחלוקה בתקופה 1.1.1996–31.12.2002 היו לשיטתו בגובה 11,673,038 ש"ח, ומהם הפחית המשיב את ההפסדים בסך 11,514,990 ש"ח שנוצרו לחברה בשנות-המס 2006-2003.
בהתאם, חייב המשיב את המערערים במס על רווח ההון העולה על הסך של 158,048 ש"ח, וזאת בהתאם לשיעורי המס "הרגילים" החָלים על רווח הון ריאלי, דהיינו לפי השיטה הליניארית.
בית-המשפט המחוזי בחיפה, מפי השופט ר' סוקול, דחה את הערעור.
בראשית הדברים, סקר השופט סוקול את עקרונות הטלת המס על חברות ועל רווח הון ממכירת מניות.
לאחר מכן, המשיך השופט סוקול ונדרש להוראות סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה, ובכלל זאת לתיקונים שבוצעו בהן במסגרת תיקון 132.
לגופו של עניין, קבע השופט סוקול, כי כאשר מחשבים את חֵלק מתמורת המניות השָווה לרווחים הראויים לחלוקה הנהנה משיעור המס של 10%, יש להביא בחשבון את סך הרווחים שהתהוו בתקופה שמיום 1.1.1996 ועד לתום שנת-המס שלפני שנת המכירה, ולענייננו עד ליום 31.12.2006. כלומר, בשלב הראשון יש לחשב את הרווחים הראויים לחלוקה על-פני כל תקופת ההטבה, וממילא ברי כי אם במהלך התקופות היו לחברה הפסדים יש להביא זאת בחשבון ולקבוֹע את הסכום לאחַר ההפסדים כאמור.
השופט סוקול דחה את טענת המערערים, לפיה המילים "הסכום שהיה נחשב כרווחים ראויים לחלוקה אילו נמכרה המנייה במועד הקובע" שבסיפא לסעיף 94ב(א)(2) לפקודה תומכות בעמדתם. שכּן, לשיטתו, המילים האמורות לא נועדו לשנות את שיטת החישוב, מה גם שעמדת המערערים תביא לפגיעה בעיקרון הנייטראליות.
על פסק-הדין של השופט סוקול הוגש ערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי השופט י' דנציגר (בהסכמת השופטים ד' ברק-ארז ומ' מזוז), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרש השופט דנציגר בהרחבה לאופן חישוב הרווחים הראויים לחלוקה על-פי הוראות סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה (ואגב זאת ציין, כי לצד הגישה הכללית הנוהגת כיום בשיטת המשפט הישראלית לפרש את דיני המס באופן מהותי ולא דווקני, קיים כלל המחדל החוקתי, לפיו אם בתום מלאכת הפרשנות המהותית נותרת הוראת המס "סתומה" ובלתי-מובנת, או שנותרות לפני הפרשן מספר חלופות פרשניות שקולות ערך, כי אז יש לבחוֹר בפרשנות הפועלת לטובת הנישום, וזאת בְּשל הרצון להימנע מפגיעה בזכותו החוקתית לקניין) וקבע, כי הפרשנות המהותית ההולמת את הוראות אלו היא זו שנקבעה על-ידי בית-המשפט המחוזי ולפיה דרך החישוב כוללת שני שלבים: בשלב ראשון, יש לפעול לפי סעיף 94ב(ב)(1) לפקודה ולהגדיר את סך כל הרווחים הראויים לחלוקה; ובשלב השני, רק ככל שנמצא כי קיימים רווחים כאמור, יש לפעול לפי הוראות סעיפים 94ב(א)(1) ו-94ב(א)(2) לפקודה ולקבוע את שיעורי המס שיחולו עליהם.
השופט דנציגר ציין, כי אילו הייתה סוגיה זו ניצבת לפני בית-המשפט העליון לבדה, הוא היה ממליץ למותב לדחות את הערעורים. אלא שהערעור כָּלַל סוגיה נוספת והיא האם החלק בתיקון 132 לפקודה העוסק בניכוי "הפסד שלא קוזז" לפי סעיף 94ב(ב)(1) לפקודה חל רטרואקטיבית, וככל שכן, האם השיטה היא FIFO או LIFO?
השופט דנציגר ענה על שאלה זו בשלילה (תוך שהוא מַפנה, בין היתר, למאמר שפורסם בשעתו על-ידי הח"מ בנושא רווחים ראויים לחלוקה) תוך שהוא קובע, בין היתר, אמירות חשובות ביותר לגבי חזקת התכלית הקובעת אי-רטרואקטיביות של הוראת חיקוק המטילה מס.
השופט דנציגר ראה לנכון להבהיר, כי מצב הדברים שונה כאשר מדובר בניכוי דיבידנד שחוּלק (כלשון סעיף 94ב(ב)(1) לפקודה): לדבריו, כאשר נצברו רווחים ראויים לחלוקה הן לפני והן אחרי המועד הקובע, ולאחר מכן חוּלק דיבידנד בתקופה השלישית, הרי שבמצב זה ניתן לנַכּוֹת את הדיבידנד שחוּלק גם מהרווחים הראויים לחלוקה שנצברו טרם המועד הקובע. זאת, מהטעם שהאפשרות לעשות כן הייתה קיימת עוד לפני כניסתו לתוקף של תיקון 132, וממילא אין מדובר בתחולה רטרואקטיבית של הוראת התיקון (וראו לעניין זה, את סעיף 40 לפסק-הדין באשר לאופן החישוב שצוין על-ידי השופט דנציגר).
לאור הקביעות דלעיל, התייתר הצורך לערוך דיון בשאלה האם ניכוי ההפסד לפי סעיף 94ב(ב)(1) צריך להיות בשיטת FIFO או LIFO. עם זאת, השופט דנציגר ציין, כי בהיעדר הוראה מפורשת אחרת בפקודה, ואם לאחַר בחינה היה נמצא כי אין עדיפות מהותית-תכליתית לאחת מהשיטות, היה מקום לפְנות בהקשר זה לכלל המחדל החוקתי ולאמץ את השיטה המטיבה יותר עם הנישום.