בית-המשפט – סיווג הכנסה ממכירת תוכנה – עסק, עסקת אקראי, פטנט או רווח הון?

פורסם פסק-הדין בעניין אבי בן דוד.

המערער הקים בשנת 1989 את חברת אביב פתרונות מתקדמים בתוכנה בע"מ, שהינה חברה ציבורית הנחשבת לאחת מהחברות המובילות בתחום מערכות ה-ERP בישראל.
בשנת 2009 התחיל המערער לפַתח מערכת תוכנה המיועדת לביצוע פעולות מסחר בשוק ההון באמצעות אלגוריתם ממוחשב הפועל ללא התערבות אדם. המערכת פותחה על-ידי המערער באופן אישי וללא כל קשר לתחומי פעילותה של חברת אביב. 
לקראת סופה של אותה שנה הוא מכר 40% מהזכויות במערכת לידי אדם אחר, ובהמשך מכר נתח נוסף (4.4%) בזכויות במערכת לאותו אדם.
לאחר מכן, השניים העבירו את זכויותיהם במערכת לידי חברה חדשה בשליטתם המלאה (העברה פטורה לפי סעיף 104ב לפקודה).
המערער דיווח על התמורה שנתקבלה בידיו בגין מכירת התוכנה בשנת 2009 כעל הכנסה הונית החייבת במס בשיעור 20% (היום – 25%).
המשיב (פקיד-שומה תל-אביב 3), לעומת זאת, קבע, כי הכנסתו של המערער מעסקה זו חייבת במס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, או, לחלופין, לפי סעיף 2(9) לפקודה ("פטנט וזכות יוצרים"). מכאן הערעור.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט קירש לשאלת סיוּוגה של ההכנסה ממכירת הזכויות בתוכנה כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה.
השופט קירש קבע, כי אין מניעה שבעל עסק ייצור נכס אשר ישמש אותו בעתיד להפקת הכנסות שלא באמצעות מכירתו של הנכס עצמו (למשל: נגר הבונה שולחן או כסא אשר ישמשו אותו בנגריה).
עוד קבע השופט קירש, כי יש לקבל את טענת המערער כי העִסקה נועדה לצרף את הרוכש כשותף למיזם וכשותף להמשך פיתוח המערכת ופעולה זו מהווה מקרה מובהק של מכירת זכויות במישור ההוני שלא הצמיחה הכנסה מעסק.

השופט קירש נדרש למבחנים השונים לסיוּוגן של הכנסות לצורכי מס ואגב זאת דחה את טענת המשיב בדבר "השבחת הנכס", תוך שהוא קובע, כי השקעת מאמצים בשיפורו של נכס המשַמש כרכוש קבוע בידי בעל עסק אינה יכולה, כשלעצמה, לשנות את סיווג הנכס למלאי או להפוֹך את ההכנסה ממכירתו לפירותית. השופט קירש דחה גם את טענת המשיב בדבר החלת מבחן תקופת ההחזקה, בקובעו, כי טיעון זה מתעלם לחלוטין ממציאות כלכלית מוּכּרת היטב לפיה לעיתים קרובים למייַסדי מיזמים בתחום הטכנולוגיה (ואף בענפי משק אחרים) חסרים אמצעים להשלמת תהליכי המחקר והפיתוח הדרושים על-מנת להפוך רעיונות ותוכניות למוצר מוכח הבשל לשיווק.
השופט קירש סיכם אפוא, וקבע, כי לעסקה הנדונה היה אופי הוני – מכירת זכויות במקור ההכנסה כדרך להכנסת שותף למיזם ארוך-טווח – ולא אופי פירותי, ומסיבה זו המכירה האמורה אינה גם עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי כאמור בסעיף 2(1) סיפא.

באשר לטענתו החלופית של המשיב, כי ההכנסה ממכירת הזכויות חייבת במס לפי סעיף 2(9) לפקודה,* קבע השופט קירש, כי הגם שסעיף 2(9) עשוי לחול על מכירה (מוחלטת) חלקית של יצירה שהיא תוכנת מחשב שטרם הושלמה (ובכך דחה את טענות המערער בעניין זה) – ובכלל זאת על המכירה דנא – אין מקרה זה נופל לגדרו של אותו סעיף 2(9). 

* סעיף זה מוֹנה כמקור הכנסה "תמורה המתקבל בעד מכירת פטנט או מדגם על ידי הממציא, או בעד מכירת זכות יוצרים על ידי היוצר, אם הומצאה ההמצאה או נוצרה היצירה שלא בתחום עיסוקם הרגיל של הממציא או היוצר".

השופט קירש הציג את שתי הגישות ביחס להוראות סעיף 2(9) לפקודה: האחת, הגישה ההונית לפיה בעת חקיקת סעיף זה טרם הונהג בישראל מיסוי של רווחי הון; והשנייה, הגישה הפירותית (בה דבק המשיב) לפיה עניינו של הסעיף בהכנסה פירותית ולכן מיקומו בחלק ב לפקודה מוצדק גם לאחַר חקיקת חלק ה (שעניינו ברווחי הון). השופט קירש הוסיף ונדרש להיסטוריה החקיקתית של הוראות הסעיף ולא מצא בהן תימוכין להעדפת איזו מבין שתי הגישות. 
השופט קירש ציין, כי המשיב סָמך את שתי ידיו על השקפתו של פרופ' אדרעי במאמרו ("סיווג של קנין רוחני לצורכי מס הכנסה ומס רווח הון" מחקרי משפט יג 487), אך בחר שלא להביא מתוך אותו מאמר חלק מרכזי המתמודד באופן ישיר עם הקושי המתעורר באותם מקרים בהן היציאה או האמצאה אינה נמכרת באופן מיידי על-ידי היוצר או המציא אלא קודם היא משַמשת בידיו להפקת הכנסות (פירותיות) ורק לאחר מכן נמכר. השופט קירש המשיך וציין, כי יש לאמֵץ את הפתרון המוצע  במאמר לקושי זה ולפיו אדם שיָצר קניין רוחני, השתמש בו (ולענייננו – התכוון לעשות כך) כנכס קבוע בעיסוקיו, ולאחר מכן מכר אותו, יחויב במס לפי חלק ה לפקודה. בכך, כך ציין השופט קירש, לא נשללה זכות קיומו של סעיף 2(9) אך צומצם היקף תחולתו. עוד ציין השופט קירש, כי מסקנתו עולה בקנה אחד עם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה (ס' הנשיא (בדימ'), השופטת ש' וסרקרוג) בעניין מוסא יודעים (ע"מ 41410-12-10).

למעלה מן הצורך, ציין השופט קירש את טענתו החלופית של המערער לפיה הכנסה לפי סעיף 2(9) לפקודת מס הכנסה חייבת במס בשיעורים המופחתים הקבועים בסעיף 91 לפקודה (המצוי בחלק ה), וקבע כי לאור הוראות סעיף 89(ג) אין מקום לתחולת שיעורי המס הקבועים בחלק ה.