בית-המשפט העליון – האם הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים חל על חברה משפחתית?
במבזק מיום 10.12.2012 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין מומב השקעות בע"מ (ו"ע 46096-01-12).
באותו מקרה, נדוֹנה השְאֵלה, האם חברה משפחתית (כמשמעותה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה) המוֹכרת דירת מגורים ששימשה למגורים זכאית לפטוֹר ממס שבח בהתאם להוראות סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה), התשע"א–2011 ("הוראת-השעה").
ועדת-הערר, בחוות-דעתו של חבר הוועדה ד"ר ליאור דוידאי (בהסכמת יו"ר הוועדה, השופט בד' מ' רביד, וחבר הוועדה מ' יצחקי, שמאי מקרקעין) דחתה את הערר.
לדברי ד"ר דוידאי, הפטוֹר ממס שבח על-פי סעיף 6 להוראת-השעה מוקנה ל"דירת מגורים מזכה", המוגדרת בסעיף 49(א) לחוק כ"דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים...". ואילו המונח "דירת מגורים" מוגדר כדירה בבעלותו או בחכירתו של יחיד, וממילא לא נכללת במסגרת זו חברה משפחתית. זאת, להבדיל מסעיף 5(ה) להוראת-השעה שבּו נקבע במפורש, לעניין סעיף 5, כי "יחיד" הינו לרבות חברה משפחתית.
בית-המשפט העליון, מפי הנשיאה מ' נאור (בהסכמת השופטים צ' זילברטל וא' שהם), דחה את הערעור.
הנשיאה נאור סקרה את סעיף 6 להוראת-השעה וקבעה, כי הגם שתכליתו – כמו של ההוראה כולה – היא הגדלת היצע הדירות למגורים בטווח הקצר, האמצעים שנבחרו להגשמת תכלית זו אינם, ולא נועדו להיות, בלתי-מוגבלים; וכי דרישת הבעלוּת (או החכירה) בידי יחיד, להבדיל מאשר בידי כל גוף משפטי אחר, חייבת להתקיים.
הנשיאה נאור המשיכה ובָּחנה את הוראות סעיף 64א לפקודה כמו גם את הפְּסיקה שעָסקה בהוראות אלו, וקבעה, כי לא ניתן להתגבר על דרישת הבעלוּת בידי יחיד באמצעות ההסדר שבאותן הוראות סעיף 64א, שכּן חברה משפחתית היא קודם כל חברה שחל עליה דין החברות הכללי בישראל.
עוד קבעה הנשיאה נאור, תוך שהיא מאבחנת את נסיבות המקרה מאלו שבפרשת הלוי (ע"א 896/90) ובפרשת עצמון (עמ"ה (י-ם) 19/94), כי המשמעות המעשית של קבלת עמדת המערערת – הסבורה, כי יש לראות את הנישום המיַיצג כבעל הדירה עוֹבר למכירתה – היא הרמת מסך ההתאגדות של המערערת באופן מלא; וכי הרמת מס זו אינה נעשית במישור המס, אלא במישור הקנייני, וזאת לא ניתן לעשות מכוח סעיף 64א.
הנשיאה נאור הוסיפה וציינה, כי סעיף 64א לפקודת מס הכנסה חל על "הכנסתה החייבת" של החברה המשפחתית, ועל-כן – ולאור הגדרת המונחים "הכנסה" ו"הכנסה חייבת" שבסעיף 1 לפקודה כמו גם לאור הוראות סעיף 48ב(א) לחוק מיסוי מקרקעין שהינו ה"צינור" המחבר בין שבח לבין הפקודה – בעת הפיכתה של הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית מן השבח להכנסתו של הנישום, לא ניתן להחיל לגבּיה פטוֹרים, ניכויים או קיזוזים הרלבנטיים להכנסה זו. הנשיאה נאור ציינה, כי הובעה ביקורת על לשונו הצרה והמגבילה של סעיף 48ב(א) לחוק מיסוי מקרקעין, אך במבט צופה פני עתיד ולמִצער בהקשר של הֶסדר המס בעניינה של חברה משפחתית, דומה כי נושא זה בא לידי פתרון במסגרת הוספת ההוראות שעניינן בחברה שקופה שהפעלתן "הצפויה להחליף את החברה המשפחתית, תלויה בהתקנתן של תקנות בעניין שטרם הותקנו..." (נזכיר, כי עד היום – למעלה מ-13 שנים (!!!) ממועד פרסומו של תיקון 132 ברשומות – טרם פורסמו תקנות כאמור...).
לבסוף, ציינה הנשיאה נאור, תוך שהיא מַפנה לפסק-הדין בעניין בנק הפועלים נ' כהן (דנ"א 690/94), כי קיימת גישה לפיה ייתכנו מקרים שבהם פרשנות תכליתית תצליח לסתור את החזקה שלפיה השימוש בביטוי "יחיד" בדבר חקיקה מצביע על כך שהוא חל על אדם בשר-ודם בלבד. הנשיאה נאור ציינה, כי זהו אינו קו הטיעון העיקרי של המערערת ואף אחד מהצדדים לא הפנה לאותו פסק-דין; וכי בכל מקרה בחינה של אפשרות זכאותה של המערערת לפטוֹר בדרך זו מחזקת את המסקנה שיש לדחות את הערעור. זאת, בין היתר, על רקע בחינת נוסחן של הוראות סעיפים 5 ו-6 להוראת-השעה וההיסטוריה החקיקתית של הוראות אלו.
נזכיר, כי ביום 24.1.2013 ניתן פסק-הדין של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין תל-און אחזקות ופיתוח 1990 בע"מ (ו"ע 1346-08).
עניינו של הערר בבקשת העוררת, חברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה, לקבל פטוֹר ממס שבח מכוח הוראות סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין בגין מכירת דירת מגורים שבגינה קיבלה העוררת, בהיותה חברה רגילה, הטבות מס מכוח פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון.
ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב דחתה את הערר בחלקו.
בפסק-דין מפורט ומנומק של חבר הוועדה, רו"ח צבי פרידמן (בהסכמת יו"ר הוועדה, סגנית הנשיא, השופטת בדימוס ר' שטרנברג אליעז וחבר הוועדה, רו"ח אליהו מונד), נקבע, כי יש לייחֵס את שבח המקרקעין שנצמח לחברה המשפחתית לנישום המיַיצג. זאת, כמתחייב מההוראות המקצועיות של רשויות המס בעניין זה (דהיינו, יישום דוקטרינת ההשתק מכוח הבטחה – Promissory estoppel) ולמרוֹת הבעייתיות הקיימת בנוסח המילולי של סעיפי החוק הרלבנטיים.
עם זאת, רו"ח פרידמן הוסיף וקבע, כי מניתוח לשוני כמו גם תכליתי של הוראת הפטוֹר ממס שבח שבסעיף 49ב(1) לחוק עולה, כי אין מקום להחיל הוראה זו על חברה משפחתית.
למעלה מן הצורך, ציין רו"ח פרידמן, כי היות שהעוררת הייתה זכאית לקבלת הטבות מס לפי חוק עידוד השקעות הון, הרי שבכל מקרה אין היא זכאית לפטוֹר ממס שבח. זאת, לאור הסייג המפורש הקבוע בסעיף 71א לחוק והגם שהעוררת לא נחשבה לחברה משפחתית באותה עת (ועל כך ציין פרידמן כדלהלן: "נראה כי ב"כ העוררות מנסה לקיים את הפסוק 'ויוצא נוזלים מסלע ויורד כנהרות מים' (תהילים ע"ח, ט"ז) העולה בגימטריה לכדי 'חברה משפחתית'"...).
לבסוף, קבע רו"ח פרידמן, כי יש לקבל את טענתה החלופית של העוררת, לפיה גם אם תידחה טענתה לקבלת הפטוֹר ממס שבח, עדיין שיעור המס החָל על המכירה הינו שיעור המס המופחת של 25% הקבוע בחוק עידוד השקעות הון לגבי יחיד, ולענייננו – הנישום המיַיצג. דהיינו, יש ליישם במקרה זה את שיטת המיסוי החד-שלבית (וממילא חלוקת השבח כדיבידנד לא תהווה אירוע מס נוסף).