פסיקה חדשה: שאלת החבות במס של דירקטור שקיבל אופציות
המערער, פרופ' גד קרן, הינו רופא מומחה בתחום הקרדיולוגיה, אשר ב-15 השנים האחרונות מנהל את מלוא המערך הקרדיולוגי בבית החולים איכילוב בתל-אביב.
הָחל משנת 1991 מכהן המערער כדירקטור בחברת תרו תעשיה רוקית בע"מ – שהינה חברה ציבורית אשר מניותיה נסחרות בבורסה בניו-יורק ("תרו") – ובמסגרת זו הוא קיבל מהחברה אופציות לרכישת מניות תרו במחיר הזהה למחיר המניה בבורסה במועד הקצאת האופציות.
ביום 31.12.2003 מימש המערער את מלוא האופציות (12,000 אופציות) תוך תשלום תוספת המימוש המתחייבת. ואילו במהלך חודש פברואר 2014 מכר המערער 10,000 מניות מתוך 12,000 המניות שרכש בעת מימוש האופציות.
בדו"ח שהגיש לשנת-המס 2003, דיווח המערער על אירוע מימוש האופציות כעל רווח הון החייב במס בשיעור 15%.
המשיב (פקיד-שומה גוש דן), לעומת זאת, סבר כי על עניינו של המערער חל סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה וזאת מהטעם שהאופציות הוקצו למערער בתמורה למתן שירותי דירקטור מקצועי; כי בהתאם יש למסות את הכנסתו של המערער ממימוש האופציות במועד המימוש כאירוע מס שמקורו בסעיף 2(1) לפקודה; וכי רק לאחַר מימוש האופציות היה בידי המערער נכס חדש – הוא מניות תרו – שמכירתו חייבת במס רווחי הון.
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת ד"ר מ' אגמון-גונן, קיבל את הערעור.
בראשית הדברים, נדרשה השופטת ד"ר אגמון-גונן להוראות סעיף 3(ט)(1) לפקודת מס הכנסה ולתכליתן, תוך שהיא קובעת שתחולת הוראות אלו – שאינן מהוות מקור חיוב עצמאי אלא סעיף שנועד רק להבהיר ולכמת את חבות המס –מוגבלת לעובדים, נותני שירותי עצמאיים ובעלי שליטה.
בהתאם, המשיכה השופטת ד"ר אגמון-גונן ונדרשה לשאלה, האם ההכנסה שקיבל המערער מתרו אכן נופלת לאיזו מבין שלוש החלופות האמורות, וליתר דיוק לשתיים הראשונות באשר אין חולק כי המערער אינו בעל שליטה בתרו. לדבריה, אין במקרה דנא מחלוקת שאין מדובר ביחסי עבודה (והמשיבה אף אישרה זאת בסיכומיה); וכי ההכרעה צריכה להיות האם מדובר בהכנסה ממשלח-יד לפי סעיף 2(1) לפקודה או הכנסה ממקור אחר לפי סעיף 2(10).
השופטת ד"ר אגמון-גונן קבעה, כי על רקע המבחנים שפותחו בפסיקה לצורך ההבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית, ואשר יפים גם לגבי סיווג הכנסה כהכנסה מ"עסק", אין היא סבורה כי תפקידו של המערער כדירקטור בתרו עולה לכדי "עסק" או כי יש לראות בהיותו דירקטור משום "משלח יד". זאת, מהטעם שהמערער אינו עונה על המאפיינים של "דירקטור מקצועי" ולמרות שהוא שימש בעבר כדירקטור במספר חברות חממה והזנק בתחום הרפואי.
עוד קבעה השופטת ד"ר אגמון-גונן, כי בנסיבות דנא יש לסוַוג את הכנסות המערער מתפקידו כדירקטור בתרו כ"הכנסה אחרת" לפי סעיף 2(10) לפקודה.
לאור האמור, קבעה השופטת ד"ר אגמון-גונן, כי הוראות סעיף 3(ט)(1) לפקודה אינן חלות על עניינו של המערער ויש למסות את האופציות במועד הקצאתן כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(10) לפקודה,* ובמועד המימוש כרווח הון.
* יצוין, כי השופטת ד"ר אגמון-גונן לא התייחסה לשאלה האם המערער היה חייב במס בגין עצם קבלת האופציות, דהיינו האם נוצרה לו בפועל הכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה.
יצוין, כי השופטת ד"ר אגמון-גונן מתחה ביקורת חריפה על התנהלות המשיב לעניין עריכת פרוטוקולים במהלך דיוני השומה הנערכים בפניו – ראו סעיף 6 לפסק-הדין, בעמודים 17–21.