11.5.15: ביטול הוראת ביצוע מס שבח 19/93 בעקבות פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין עיריית תל-אביב
פסק-הדין בעניין עיריית תל-אביב
באותו מקרה, נדונו הסכמי החכירה שנחתמו בשנות החמישים של המאה הקודמת (ועוד בטרם חקיקת חוק מיסוי מקרקעין) בין עיריית תל-אביב לבין חוכרים שונים, בגדרם ניתנה לאותם חוכרים זכות (אופציה) לחדֵש את החכירה לתקופה נוספת של 49 שנים.
על-פי המצב התכנוני אשר היה בתוקף בעת כריתת חוזי החכירה המקוריים, ייעוד המקרקעין היה לתעשייה בקיבולת בנייה של 150%. ואילו על-פי המצב התכנוני בעת מימוש האופציה, נקבעו זכויות בנייה בשיעור של 200%, וייעוד הקרקע הורחב ל"אזור תעסוקה א", המאפשר בנייה למטרות משרדים, תעשייה, מסחר ומוסדות בעלי אופי ציבורי ושירותים עירוניים.
על רקע חידוש הסכמי החכירה על-ידי החוכרים, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין שומות מס רכישה לחוכרים ושומות מס מכירה* לעיריית תל-אביב, המחושבות על-פי מלוא הסכומים אשר שולמו בפועל על-פי הסכם החכירה החדש.
* המדובר בשומות שהוצאו לפני ביטול מס מכירה במסגרת תיקון 61 לחוק מיסוי מקרקעין.
על שומות אלו הגישו החוכרים והעירייה השגות, ומשאֶלה נדחו הגישו ערר לועדת-הערר. טענתם הייתה, כי הסכם החכירה החדש כְּלָל לא יצר אירוע מס, ולחילופין, שיש למסותם אך רק בגין החֵלק בתמורה הנוגע לשינוי הייעוד. מנהל מיסוי מקרקעין, לעומת זאת, סבר, כי מדובר בעסקה במקרקעין המחייבת תשלום מס בגין מלוא התמורה ששולמה בעקבות חידוש הסכם החכירה.
ועדת-הערר (השופט (בדימוס) י' בן שלמה, עו"ד ד' מרגליות ורו"ח נ' הכהן) הגיעה למסקנה, שהסכם החכירה החדש – אשר כָּלַל זכויות בניה נוספות וכן שינוי ייעוד – יָצר אירוע מס המחייב את העירייה במס מכירה ואת החוכרים במס רכישה.
עם זאת, הוועדה קבעה, כי אין למסות את ההסכם החדש כאילו נוצרו הזכויות "יש מאין", וכי זכות החידוש אשר עוּגנה בהסכם המקורי "יוצרת משמעות כלכלית של רובד הבסיס לזכויות העתידיות".
בהתאם, הוועדה קיבלה באופן חלקי את ערעורם של העירייה ושל החוכרים, וקבעה, כי יש למסות את הצדדים רק בגין יתרת הזכויות מֵעבר "להמשך" הטבעי של הזכויות לפי ההסכם המקורי, קרי: רק בגין הפרש הזכויות בין ייעוד תעשייה בניצול של 150% לבין הייעוד והניצול החדשים.
על החלטת הוועדה ערערו הצדדים (דהיינו, הן מנהל מיסוי מקרקעין והן החוכרים) לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון קבע, כי הסכמת הצדדים להארכת תקופת החכירה בהסכמי חידוש החכירה, נבעה מהסכם החכירה המקורי, שהעניק לחוכרים זכות להאריך את תקופת החכירה המקורית ב-49 שנים נוספות. הסכם חידוש החכירה אינו משַקף עסקה חדשה המעבירה לחוכרים את מלוא הזכויות במקרקעין מחדש, ועל-כן אין לחיֵיב את הצדדים בתשלום מס בגין מלוא שווי החכירה המוארכת.
עם זאת, בית-המשפט הוסיף וקבע, כי אף שמימוש האופציה וחידוש הסכם החכירה אינם בגֶדר עסקה להעברת זכות חדשה במקרקעין, אין פירוש הדבר כי במסגרת עסקה זו לא בוצעה עסקה נלווית לרכישת זכות במקרקעין: במסגרת הסכמת הצדדים על הארכת תקופת החכירה בעקבות מימוש האופציה, רכשו החוכרים זכויות חדשות במקרקעין הנובעות משינוי ייעוד המקרקעין ומהגדלת זכויות הבנייה, זכויות שלא היו נתונות בידי החוכרים מכוח הסכם החכירה המקורי.
בכך, קבע בית-המשפט, הוגדל "אגד הזכויות" שבידי החוכרים, ובהתאם להלכת הדרי החוף והלכת ר.א.ר.ד, יש לראוֹת בכך משום "מכירת זכות במקרקעין" המקימה אירוע מס.
על רקע כל האמור, נפסק, כי החוכרים והעירייה חבים בתשלום מס בגין ההפרש שבין שווי הזכויות שהיו בידיהם על-פי הסכם החכירה המקורי, לבין הזכויות הנתונות בידיהם בגין ייעודם החדש של המקרקעין וזכויות הבנייה המוגברות.
יצוין, כי פסק-הדין התייחס, בין היתר, לדרכים השונות לסיוּוגה של אופציית חכירה לעניין אופן הטלת המס ועיתוי תשלומו, ובכלל זאת לשיטת המיסוי הדו-שלבית, לפיה בשלב הראשון, עם כריתת הסכם החכירה המקורי (הכולל בתוכו אופציית חוכר) יוטל מס רק בגין השוֹוי המהוּון של דמי החכירה בתקופת החכירה בפועל בתוספת שווי האופציה כזכות משנית בלבד (דהיינו, שווי השוק של האופציה כשלעצמה); ובשלב השני, עם מימוש האופציה, יוטל מס בהתאם לשווי (המהוּון) של דמי החכירה בגין תקופת האופציה, שכּן רק בשלב המימוש נעשית עסקה לרכישת הזכות העיקרית גופא.
בית-המשפט העליון קבע, כי יש יתרונות והגיון כלכלי בהחלת שיטת המיסוי הדו-שלבית על הסכמי חכירה הכוללים אופציה להארכת תקופת החכירה. עם זאת, קובע בית-המשפט, שיטה זו אינה משתמעת מלשון החוק, לשיטה זו חסרונות ומגרעות, היא כרוכה בקשיים מושגיים ומעשיים ואף נוגדת את הפרקטיקה בה נוהג ונהג מנהל מיסוי מקרקעין כפי שעולה גם מהוראת ביצוע 19/93 בנושא (קישור להוראה).
בית-המשפט הוסיף וציין במאמר מוסגר, כי אין להסיק מלשון החוק מניעה מוחלטת להחלת השיטה הדו-שלבית, ולאור יתרונותיה, שמא אף רצויה להחילה, אלא שהדברים צריכים להיעשות במבט צופה פני עתיד. דהיינו, ניתן יהיה להחיל את השיטה הדו-שלבית לאחַר שינוי הוראת הביצוע של מנהל מיסוי מקרקעין ועל עסקות שתיכרתנה מכאן ואילך.
הודעת רשות המיסים
אתמול פורסמה הודעת רשות המיסים (קישור להודעה), לפיה הוראת ביצוע 19/93 בטלה, וזאת בעקבות פסק-הדין בעניין עיריית תל-אביב כמו גם לאור העובדה שהוראה זו לא יושמה בפועל במשך תקופה ארוכה.
עוד צוין בהודעה, כי הוראת ביצוע חדשה הקובעת את אופן חישוב המס ועיתוי הטלתו בהתאם לשיטה הדו-שלבית, בעסקות המשלבות חכירה ואופציה, תפורסם בקרוב.