18.8.14: מיסוי עסקת מקרקעין ומחלוקת על סיווגה (עסקת קומבינציה אם לאו) ועל שוויה

המערער היה בעלים של חלקים בחלקה 13 בגוש 6869 והוקצו לו זכויות בניה של 3.68 יחידות דיור מתוך סך זכויות הבניה במגרש.

במהלך השנים 1989–1999 התקשרו יתר הבעלים במשותף במקרקעין בהסכמי קומבינציה עם חברת גאון-חברה לבניין ולהשקעות בע"מ ("החברה הקבלנית").

ביום 10.11.1999 התקשר המערער עם החברה הקבלנית בהסכם להזמנת שירותי בניה לבניית שתי יחידות דיור בשטח כולל של 270 מ"ר תמורת 165,000$ ("הסכם שירותי הבניה").

מספר ימים אחר כך, ביום 18.11.1999, התקשר המערער עם החברה הקבלנית למכירת קרקע לבניית 1.86 יחידות דיור תמורת 70,000$ ("הסכם המכר"). המערער נדרש גם לתשלומי איזון בגובה 95,000$ לחברה הקבלנית.

ביום 12.1.2000 דיוַוח המערער למשיב על הסכם המכר בלבד.

למערער הוּצאה שומה שלפיה מדובר בהסכם קומבינציה, ונקבע בה כי המערער מָכר לחברה הקבלנית קרקע לבניית 1.86 יחידות דיור תמורת בניית 2 יחידות דיור על המקרקעין. יום המכירה נקבע שנה קודם לחתימת הסכם המכר, כמוסבר, בהתאם ליום המאוחר שבו חתם חלק משאר הבעלים במשותף על הסכם הקומבינציה. שירותי הבניה נאמדו על פי מפתח של 1,050$ למ"ר.

ביום 15.8.2000 הגיש המערער בקשה לתיקון השומה, שאליה צוּרף הסכם שירותי הבניה.

המשיב הסכים לתיקון השומה לעניין שווי המכירה (שווי השומה הופחת בגובה ההפרש בין 165,000$ ל-70,000$). השגתו של המערער על ההחלטה המתוקנת נדחתה, והוא עָרר על הדחייה.

לאחַר מספר הליכים, לרבות מחיקת הערר בהעדר סיכומי המערער וביטול פסק-הדין שניתן בהיעדר, דחתה ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (סגן הנשיא בדימוס בר אופיר, רו"ח מונד ועו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות (פסק הדין נכתב בידי עו"ד מרגליות)) בפסק-הדין (עמ"ש 1232/02) מיום 10.7.2012 (לאחַר גניזת התיק בטעות) את הערר שהגיש המערער על שומת המשיב, אשר סיוְוגה את העִסקה נשוא השומה כעסקת קומבינציה.

עם זאת, קיבלה ועדת-הערר את עמדת המערער בכל הנוגע לקביעת יום המכירה, שנקבע ליום 10.11.1999 (מועד הסכם שירותי הבניה), ובאופן חלקי לעניין שווי המכירה. לעניין יום המכירה ניתן אמון בגרסת העורר, כי הגיע להסכם עם החברה הקבלנית רק ביום זה.

שווי המכירה נקבע לסך 216,000$ חלף 283,500$ (800$ למ"ר תחת 1,050$ כאמור). מסכום זה הופחת סך של 95,000$, ששילם המערער במזומן לחברה הקבלנית, והוסף מע"מ בגובה 17%. סך הכל 157,720$ (פסקה 40 לפסק-הדין).

על פסק-הדין של ועדת-הערר הגיש המערער ערעור לבית-המשפט העליון.

בית-המשפט העליון, מפי השופט א' רובינשטיין (בהסכמת השופטים י' דנציגר וד' ברק-ארז), דחה את הערעור.

השופט רובינשטיין קבע, כי מכלוֹל תנאיהם של שני ההסכמים בין הצדדים ונסיבותיהם מצביעים על היותם כרוכים זה בזה, קרי עסקת קומבינציה: שני ההסכמים נכרתו בהפרש של מספר ימים; החברה הקבלנית לא שילמה למערער את תמורת המקרקעין הקבועה בהסכם המכר, אלא קיזזה אותו מן הסכום לו היתה זכאית על פי הסכם שירותי הבניה לבניית שתי יחידות דיור על פי ההסכם; ושירותי הבניה לבניית שתי יחידות דיור על-פי ההסכם האמור ניתנו לגבי מלוא יתרת הקרקע שנותרה בידי המערער לאחר מכירת הקרקע ל-1.86 יחידות על-פי הסכם המכר.

השופט רובינשטיין דחה את טענת המערער לפיה ההסכמים נחתמו לאחַר שהמבנה כבר עמד על תילו, שכּן העִסקה בלבושה הנוכחי היא בהתאם למוסכם בין הצדדים עוד בטרם הוקם הבניין, וההסכמים אף נוּסחו כאילו הבניין טרם הוקם.

באשר לקביעת ועדת-הערר לגבי שווי המכירה, קבע השופט רובינשטיין, כי גם ללא סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע במפורש שעל החלטתה של ועדת-ערר ניתן לערער בבעיה משפטית לבית-המשפט העליון, הכְּלָל הוא כי למעט במקרים חריגים לא תתערב ערכאת הערעור בממצאים עובדתיים שנקבעו על-ידי הערכאה הדיונית, וכי עסקינן בעניין מובהק שבעובדה, הנתון לשיקול דעתה של ועדת הערר, אשר לה המומחיות והכלים להכרעה בעניין.

עם זאת, השופט רובינשטיין הוסיף וציין, כי הלכה פסוקה היא שווי המכירה יהא שווי התמורה המוסכמת; ובעסקת קומבינציה מדובר בשווי הבניה, אשר יחושב כשווי השוק של שירותי הבניה לבעלים בצירוף רווח קבלני מקובל ביום המכירה ומע"מ, אך ללא מרכיב הקרקע, כאשר במקרה דנא נקבע שווי המכירה על-פי שווי השוק של שירותי הבניה שקיבל המערער, בהתבסס על נתונים שהוצגו על-ידי המשיב ושנמצאו מהימנים.