בית-המשפט המחוזי - האם הוראות סעיף 96 לפקודה (שעניינן בשחלוף נכסים) חלות על מכירת נדל"ן מניב בחו"ל?
בבעלות המערערת נכסי נדל"ן מניב והשקעות בישראל ובחו"ל.
בחודש ספטמבר 2004 מכרה המערערת שלושה נכסי נדל"ן מניב באנגליה ("הנכסים באנגליה"). במכירה זו נצמח למערערת רווח הון בסך של כ-70 מיליון ש"ח.
בשנת 2005 פָנתה המערערת אל רשות המיסים בבקשה לקבל את אישורה להחלת הוראות סעיף 96 לפקודת מס על מכירת הנכסים באנגליה. בין הצדדים התנהל דין ודברים, אולם לא הושגה כל הסכמה.
ביום 7.6.2005 יָצרה המערערת נאמנות זרה בקנדה, באמצעותה רכשה מניות של חברה קנדית אשר עד אז לא היו לה נכסים או פעילות ("החברה הקנדית"). באותו יום, רכשה החברה הקנדית שני נכסי נדל"ן מניב בקנדה בסכום כולל של כ-160 מיליון ש"ח ("הנכסים בקנדה"). עוד באותו היום נכרת הסכם שכירות בין החברה הקנדית לבין חברה קנדית אחרת החזיקה בנכסים בקנדה כשוכרת, לפיו שכרה האחרונה את הנכסים מהחברה הקנדית.
בשנות-המס 2005 ו-2006 דיוְוחה המערערת למשיב על הכנסות שוטפות מהשכרת הנכסים בקנדה וניכתה הוצאות פחת על נכסים אלה.
המחלוקת נשוא פסק-הדין היא, האם נוכח רכישת הנכסים בקנדה זכאית המערערת להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה על רווח ההון ממכירת הנכסים באנגליה.
לטענת המערערת, היא מכרה את הנכסים באנגליה ורכשה כנכסי חילוף אחרים את הנכסים בקנדה, וזאת באמצעות החברה הקנדית. עוד טוענת המערערת, כי היא עומדת בכל התנאים הקבועים בסעיף 96 לפקודה לצורך החלתו על מכירת הנכסים באנגליה.
בנוסף, טוענת המערערת, כי המשיב לא חָלק על כך שהכנסות השכירות השוטפות מהנכסים בקנדה הן הכנסותיה של המערערת ואף לא חָלק על הפחת שתבעה המערערת בגין נכסים אלה בשנות המס 2005 ו-2006. לפיכך, ומשהשומות לשנות-המס 2005 ו-2006 הפכו סופיות, מושתק המשיב מלטעון שהנכסים בקנדה אינם נכסיה של המערערת או שנכסים אלה אינם ברי פחת.
המשיב, לעומת זאת, טוען שהמערערת לא רכשה בעצמה את הנכסים בקנדה אלא באמצעות נאמנות זרה.
לחילופין, טוען המשיב, כי אפילו נִראה, לצרכי מס, בנאמנות הזרה כאילו זו המערערת, אזי גם במקרה זה רכשה המערערת מניות של החברה הקנדית ולא נכסי מקרקעין.
מוסיף וטוען המשיב, כי הנכסים שרכשה המערערת – בין אם הם זכות בנאמנות זרה ובין אם הם מניות בחברה הקנדית – אינם בגֶדר "נכס אחר לחילוף הנכס שמכר" כקבוע בסעיף 96 לפקודה, משום שאינם נכסים בני-פחת ואף לא נכסים בעלי אופי דומה לנכסים שמכרה המערערת באנגליה.
עוד טוען המשיב, כי תכליתו של סעיף 96 לפקודה לעודד מפעלים ועסקים להחליף ולחדש ציוד ומכונות כדי להתייעל, מה שאין כן ביחס לנכסי מקרקעין, לא כל שכן נכסי מקרקעין בחוץ לארץ; וכי המחוקק לא ראה לנכון ליתן הטבת מס ברכישת מקרקעין בישראל, ועל כן, אין הגיון ליתן הטבת מס ברכישת מקרקעין דווקא בחוץ לארץ.
לבסוף, טוען המשיב, כי ברכישת הנכסים בקנדה אין המשכיות להחזקת הנכסים באנגליה על-ידי המערערת אלא תפנית עסקית וגאוגרפית, וכי למעשה מדובר בסיום פרק עסקי אחד ותחילת פרק עסקי אחר תוך הקמת מרכז רווח במדינה אחרת ביבשת אחרת.
השופט מ' אלטוביה דחה את הערעור, תוך שהוא נדרש בניתוחו המעמיק לא רק לשאלה שבמחלוקת אלא גם לשאלות נוספות שמעורר סעיף 96 לפקודה.
בראשית הדברים, ציין השופט אלטוביה, כי נוסחו של סעיף 96 לפקודת מס הכנסה תוקן לאחרונה בתיקון 197,* באופן שהוחרג מתחולתו רווח הון ממכירת נכס שהוא זכות במקרקעין הנמצאים מחוץ לישראל. עוד ציין השופט אלטוביה, כי בניגוד לטענת המשיב ולאור הלכת יהושע אשכנזי (ע"א 130/81), אין זה ברור האם עד לתיקון האמור חלו הוראות סעיף 96 על רווח הון ממכירת נכס שהוא זכות במקרקעין הנמצאים מחוץ לישראל (כטענת המערערת) או שאף קודם לכן לא חלו הוראות סעיף 96 על נכס כאמור (כטענת המשיב); וכי אינו רואה צורך להכריע בעניין זה במסגרת הדיון כאן.
* תיקון 197 נכלל בפרק ז לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013 ("חוק ההסדרים") (קישור לחוק ההסדרים). ואילו התיקון לסעיף 96 לפקודה נקבע בסעיף 40(20) לחוק האמור.
בנוסף, קבע השופט אלטוביה, כי אומנם יש, לשיטתו, לפרש את המונח "נכס אחר לחילוף" הנזכר בסעיף 96 לפקודה, באופן שיאפשר לנישום לחדש את ציודו ולייעל את עבודתו גם כאשר מדובר ברכישת מכונה חדשה ושונה במאפייניה הטכניים מהמכונה הישנה של הנישום, דבר המתבקש בעת חידוש וייעול העסק. עם זאת, הוסיף השופט אלטוביה, פרשנות זו גוררת עִמה הגבלה של הנכס לחילוף רק לנכס המשַמש את אותו עסק ולא עסק אחר של הנישום, וזאת בניגוד לעמדה שהובעה בעניין אהרון יוסף (עמ"ה 8/84) ובעניין ישראל צ'רני (עמ"ה 193/89). בהתאם, קבע השופט, כי נכס מקרקעין מניב (הנכסים באנגליה) ומניות החברה החברה הקנדית מהווים נכסים המשַמשים עסקים שונים במהותם אף שבבסיס שני עסקים אלה מצוי נכס מקרקעין מניב, ועל-כן, אין לראותם כנכסים ברי חילוף לצורך סעיף 96 לפקודה.
לבסוף, קבע השופט אלטוביה, כי בניגוד לטענת המערערת, על-פי הגיונם של דברים ובהתחשב בסיפא של סעיף 96 לפקודה, גלומה בסעיף זה דרישה שגם הנכס הנרכש יהיה נכס בר-פחת.