1.10.13: בית-המשפט העליון - מהו "יום המכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין במכירה באמצעות הליכי הוצאה לפועל?
מהו "יום המכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין במכירה באמצעות הליכי הוצאה לפועל, כמשמעות מונח זה בסעיף 19 לחוק:* האם יום אישור עסקת המכר על-ידי רשם ההוצאה לפועל או שמא יום מתן צווי המכר על-ידו?
* לפי סעיף 19(1) לחוק מיסוי מקרקעין, במכירה או בפעולה באיגוד באמצעות הליכי הוצאה לפועל יום המכירה הוא "היום שבו הושלמה המכירה או הפעולה על ידי הרשות המוסמכת לכך".
זו השְאֵלה שהתעוררה בפרשת שעלים ניהול נכסים.
רקע עובדתי
המשיבים, שהיו בעלי זכויות בחלקים שווים במקרקעין, מכרו את המקרקעין לחברת בני משה קרסו בע"מ ("הקונָה") במסגרת הליכי כינוס.
מכירת המקרקעין הותנתה, בהתאם לדין, באישור רשם ההוצאה לפועל.
ביום 31.7.2007 הגישה הקונָה, בהסכמת המשיבים, בקשה לרשם ההוצאה לפועל לאישור הסכם המכר של המקרקעין לצורך נטילת משכנתה לרכישת הנכס. בו ביום אושרה הבקשה.
באישור, שניתן במסגרת החלטה של רשם ההוצאה לפועל, צוין כי תאריך מתן ההחלטה הוא יום 31.7.2007 ("יום אישור עסקת המכר"), תאריך הביצוע – שנראה כי הוא מועד המיועד לצרכים פנימיים – הוא יום 1.8.2007 ומועד הדפסת האישור הוא יום 5.8.2007.
לאחַר שהקונָה דיוְוחה ביום 6.3.2008 על תשלום התמורה, חתם רשם ההוצאה לפועל, בהתאם לסמכותו, על צווי מכר לפי סעיף 34א לחוק המכר, במסגרתם הורה על העברת רישום זכויות המשיבים במקרקעין על שם הקונה ("יום מתן צווי המכר").
עוד קודם לכן, ביום 18.2.2008, לאחַר שאושרה עסקת המכר ובטרם התבקש רשם ההוצאה לפועל לחתום על צווי המכר כאמור, פורסם תיקון 61 לחוק מיסוי מקרקעין (קישור לתיקון), בגדרו בוטל מס המכירה, רטרואקטיבית מיום 1.8.2007, דהיינו יום אחד לאחַר יום אישור עסקת המכר על-ידי רשם ההוצאה לפועל.
עסקת מכר המקרקעין דוּוחה למנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב, אשר קבע, כי יום המכירה הוא יום אישור עסקת המכר, דהיינו יום 31.7.2007. על-פי קביעתו זו, נמצאו המשיבים חייבים במס מכירה בגין מכירת המקרקעין.
על קביעה זו הגישו המשיבים ערר, שנסב, אפוא, על פרשנות המונח "יום המכירה" כמשמעותו בסעיף 19(1) לחוק מיסוי מקרקעין.
פסק-הדין של ועדת-הערר
ועדת-הערר (יו"ר הוועדה - ס' הנשיא (בדימוס) ד' בר-אופיר וחברי הוועדה - רו"ח צ' פרידמן ונ' הכהן) קיבלה את הערר (ו"ע 1284/09).
הוועדה קבעה, כי תכליתו של ההסדר הקבוע בסעיף 19(1) לחוק מיסוי מקרקעין היא דחיית המועד אותו רואים כ"יום המכירה" לצרכי מס למועד מאוחר יותר מהיום שבו "נעשתה המכירה", כקבוע בהוראה הכללית שבסעיף 19 לחוק.
הוסבר, כי במכירה באמצעות הליכי הוצאה לפועל שוררת אי-ודאות לגבי עצם התממשות העִסקה אף לאחַר ההכרזה על הקונה ואישורו של רשם ההוצאה לפועל, וזאת בְּשל מאפייניו המיוחדים של הליך המכר הכפוי וכן בְּשל כך שהקונה יכול לחזור בו מהצעתו אף לאחַר ההכרזה.
עוד הוסבר, כי רציונל דומה מתקיים בסעיף 19(3א) לחוק, העוסק במכירת זכות במקרקעין המותנית בהתקיימות תנאי עתידי שלפיו תוגדלנה אפשרויות הניצול של הזכות לפי תכנית, שם נדחה מועד "יום המכירה" ממועד כריתת החוזה (ברירת המחדל הקבועה בהוראה הכללית שבסעיף 19 הנ"ל) ליום אישור התכנית.
בנוסף, נקבע, כי בהיעדר הגדרה בסעיף 19(1) לחוק לביטוי "הושלמה המכירה", יש לפְנות להוראות הדין הכללי, ביניהן תקנות ההוצאה לפועל, ולפרש את הביטוי בהתאם לאמור שם.
כך, נקבע, כי זכות במקרקעין, על פי ההסדר הקבוע בתקנות, מתגבשת סופית רק במועד מתן צווי המכר על-ידי רשם ההוצאה לפועל, ועל כן יש לפרש בדרך זו את הביטוי "הושלמה המכירה" שבסעיף 19(1) לחוק.
בהקשר זה הודגש, כי שיטת המשיב, לפיה "יום המכירה" הוא יום אישור עסקת המכר על-ידי רשם ההוצאה לפועל, אינה מתיישבת עם הנוסח המילולי השונה שנקבע בסעיף 19(1) לחוק, וכי ניתן ללמוֹד על כך אף מנוסח הצעת חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ב-1962, שבּה נקבע כי "יום המכירה" יהא "היום שבו הודיעה הרשות המוסמכת לכך לרשם המקרקעין לרשום את המכירה", אך בסופו של דבר בחוק עצמו אומץ הנוסח האמור של סעיף 19(1).
לבסוף, ובשולי הדברים, הובהר כי מס המכירה הוא מס עקיף שיָצר הכבדה עסקית וכלכלית במשק, ועל כן יש לפרש בצמצום את היקף תחולתו.
פסק-הדין של בית-המשפט העליון
על פסק-הדין של ועדת-הערר הגיש מנהל מיסוי מקרקעין ערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון קיבל את הערעור ברוב דעות (ע"א 9559/11).
השופט צ' זילברטל – בהסכמת השופט י' דנציגר, וכנגד דעתו החולקת של השופט י' עמית – קבע, כי הגם שקיימת אי-בהירות לגבי משמעותו של המונח "הושלמה המכירה" ושתי הפרשנויות (דהיינו, זו של המערער וזו של המשיבים) מתיישבות עם לשונו של החוק, פרשנותו של המערער (דהיינו, מנהל מיסוי מקרקעין) למונח "הושלמה המכירה" שבסעיף 19(1) לחוק, לפיה "היום שבו הושלמה המכירה או הפעולה על ידי הרשות המוסמכת לכך" הוא יום אישור הסכם המכר על-ידי רשם ההוצאה לפועל; ובמקרה של אישור עקרוני מבעוד מועד – יום כריתת הסכם המכר, מגשימה בצורה הטובה ביותר את תכליתו של החוק.
שכּן, כבר במועד זה ניתן לומר שחָלה תמורה במערך הזכויות של הצדדים לעסקה, כי לכל אחד מהם כבר נוצרה הנאה הכלכלית מהעסקה שניתן לכמת את שוויָה, וכי הוקנה להם כוח תביעה קונקרטי (להבדיל מזכות תביעה מושגית בלבד). במובן זה, ציין השופט זילברטל, דומה יום אישור הסכם המכר על-ידי רשם ההוצאה לפועל ליום כריתת ההסכם בעסקה "רגילה". לעומת זאת, פרשנותם של המשיבים – שהיא אמנם אפשרית על-פי לשון החוק – סוטה שלא לצורך מהגיונו הפנימי של החוק, שכּן היא דוחה את יום המכירה למועד מאוחר יותר מהמועד שבּו נוצרה לצדדים הנאה כלכלית מן העסקה, ולמעשה עד לאחַר קבלת התמורה בעד הנכס שנמכר.
כאמור, פסק-הדין ניתן ברוב דעות, כנגד דעתו החולקת של השופט י' עמית.
אנו ממליצים לקרוא בעיון את פסק-הדין בכלל ואת חוות-דעת המיעוט בפרט, בגדרהּ, בין היתר, נדרש השופט עמית לכללי פרשנות ובכלל זאת קבע, כי אין להטיל מס על חזקת תכלית שהיא בספק.