הטלת המס על הכנסה חייבת

כללי

הנישום אינו משלם מס הכנסה על הכנסתו, אלא על הכנסתו החייבת. הכנסה חייבת היא ההכנסה לאחַר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שמותרים ממנה לפי חוקי המס. בדרך זו, מוטל המס על הרווח שנותר בידי הנישום לאחר שהובאו בחשבון ההוצאות בהן עמד בייצור הכנסתו, ההפסדים המותרים בקיזוז והפטורים.

יצוין, כי ככל שחוק התיאומים חל בקביעת הכנסתו של הנישום, אזי הכנסתו החייבת תיקָבע לאחר תיאום התוספות והניכויים לפי חוק זה.

ניכוי הוצאות

ככלל, הוצאה שהוציא הנישום תותר לו בניכוי מהכנסותיו בשנת-מס מסוימת רק אם שימשה לייצור הכנסה באותה שנת-מס.

עם זאת, במקרים מסוימים, קבע המחוקק מגבלות שונות על ניכוי הוצאות. כך, למשל, אדם פרטי שנוצרו לו הכנסות ריבית שמקורן באיגרות-חוב נסחרות יחויב בגינן במס בשיעור מופחת של 15% או 25% (בשנת-המס 2012 ואילך), לפי העניין, בכפוף למספר תנאים, ביניהם זה הדורש שאותו אדם לא תבע ניכוי הוצאות מימון בשל אותן איגרות-חוב.

כמו-כן, על-מנת שהוֹצאה תותר בניכוי עליה להיות הוצאה שבפירות ולא הוצאה שבהון. הבחנה זו, בין הוצאה פירותית לבין הוצאה הונית, משלימה את ההבחנה המקבילה לצורכי מיונָן של ההכנסות השונות.

עקרון-יסוד בהבחנה בין הוצאה הונית להוצאה פירותית הוא עקרון השמירה על ההון הקיים. לפי עקרון זה, יש להבחין בין הוצאות הבאות לשמור או לשרת את הונו של הנישום – המהוות הוצאות פירותית המותרות בניכוי, לבין הוצאות הבאות ליצור נכס או "יתרון מתמיד" – המהוות הוצאות הוניות האסורות בניכוי.

מבחן נוסף שנתגבש בפסיקה לקביעת מהותה של הוצאה כהוצאה פירותית או כהוצאה הונית נדרש לשאלה האם ההוצאה כרוכה (incidental) בייצור הכנסה. לפי מבחן זה, המכוּנה מבחן האינצידנטליות, הוצאה תיחשב להוצאת פירותית המותרת בניכוי אם היא משתלבת בתהליכו ומבנהו הטבעי של מקור ההכנסה.

יצוין, כי לצדו של הכְּלָל, לפיו אין להתיר בניכוי הוצאות הוניות, קיימים מספר יוצאים מן הכלל. כך, למשל, נקבעו תקנות המאפשרות, בתנאים מסוימים, למשקיע שרוכש יחידות השתתפות נסחרות בבורסה של שותפות להפקת סרטים או שותפות לחיפושי נפט – לתבוע את השקעתו כהוצאה שוטפת בשנת-המס. זאת, למרות שמדובר בהוצאה הונית באופיָה.

דוגמה נוספת מהווה ההוראה הקבועה בחוק עידוד התעשיה (מסים), לפיה חברה תעשייתית שהיו לה בשנת-המס הוצאות להנפקת מניות הנרשמות למסחר בבורסה – המהוות הוצאות הוניות – תהא זכאית לנכותן בשלושה שיעורים שנתיים שווים החֵל באותה שנה.