22.8.13: בית-המשפט העליון - כיצד יש לחשב את הפחת בגין דירה המושכרת למגורים; תשלום מס בשיעור 10% בגין השכרת דירה

מבוא

עניינו של הערעור בשנות-המס 2004-2002.

המערער הינו בעלים של בניין בשכונת טלביה שבירושלים שאת דירותיו הוא משכיר למגורים.

המדובר בנכס אשר נבנה בטרם קום המדינה ולאחר מכן היה בבעלות עמידר רשות הפיתוח ומינהל מקרקעי ישראל.

שווי הנכס נאמד לצורך חישוב מס רכישה לשנת המס 1980 בסך של 4,238 ש"ח, אולם לימים תוקן לסך של 4.2 מיליון ש"ח, וזאת מהטעם שהחישוב שנעשה התעלם בשוגג מהמעבר משקלים ישנים לשקלים חדשים.

המערער שילם במשך שנים מס בגין הכנסותיו מהשכרת הנכס תוך ניכוי פחת בשיעור הקבוע בתקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989 ("התקנות"). חישוב הפחת נעשה בהתאם לתקנה 3(1) לתקנות הקובעת כי מקום בו "נרכשה הדירה בידי בעלה לפני שנת המס 1980, ונקבע לדירה שווי לענין תשלום מס רכוש לשנת המס 1980" יהא שוויה "השווי שנקבע כאמור", וזאת בהתבסס על הצהרת המערער ותחת ההנחה כי הוא היה בעליו של הנכס קודם לשנת 1980.

לטענת המשיב, לימים התברר לו כי הצהרה זו של המערער אינה נכונה ומשכך דרש מן המערער לשלם מס אמת על הכנסותיו.

לטענת המערער, בנסיבות בהן דודו התגורר בנכס כדייר מוגן לפני שנת 1980 ולאחר מכן רכש את הבעלוּת בו, יש לראוֹת את הנכס כאילו נרכש לפני שנת 1980 לעניין תקנה 3(1) לתקנות, וזאת לפי פרשנות תכליתית.

לחלופין, טען המערער כי ככל שיוחלט שיש לחשב את שווי המבנה לפי תקנה 3(2) לתקנות אזי יש לקבוֹע כי השווי הנקוב בשומת מס רכישה מתייחס לשווי רכישת הבעלות הפורמאלית בלבד כשעיקר הזכויות נרכשו קודם לכן בשנת 1980.

כמו-כן, עתר המערער לאפשר לו ליהנות מהטבות מס לפי סעיף 122 לפקודה (דהיינו, לשלם מס בשיעור 10% על דמי השכירות).

פסק-הדין של בית המשפט המחוזי

בית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי השופטת מ' מזרחי, קיבל את הערעור באופן חלקי (עמ"ה 9030/06).

בית-המשפט המחוזי דחה את טענת המערער לפיה התקנות שינו באופן רטרואקטיבי את הֶסדרי המיסוי החָלים על בעלי דירות שנרכשו לאחַר שנת 1980, תוך פגיעה באינטרס ההסתמכות שלהם, בהטעימו כי המערער בחר להצהיר כי רכש את הנכס לפני שנת 1980 ומכאן שלא הוטעה לגבי הדין החָל וכי לא הוכח שהוצאו הוצאות לפינוי דיירים כנטען בהסתמך על הדין הקודם.

בית-המשפט המחוזי דחה גם את טענת המערער לפיה תקנה 3(1) לתקנות, לפי פרשנותה הראויה, חלה גם על נכס שנרכש לפני שנת 1980 על-ידי בעליו הקודמים מן הטעם שפרשנות זו אינה עולה מלשון התקנות.

בית-המשפט דחה גם את העמדה הפרשנית לפיה יש להחיל את תקנה 3(1) גם בנסיבות בהן הזכות לדיירות מוגנת נרכשה על-ידי הבעלים הקודמים לפני שנת 1980 וזכויות הבעלוּת נרכשו לאחר מכן.

לאחר מכן, פנה בית-המשפט המחוזי לדון בשאלת אופן חישוב השומות לפי סעיף 3(2) לתקנות. בית המשפט הסביר, כי בשונה מתקנה 3(1), תקנה 3(2) אינה מתחשבת בכך שרכישה של נכס מוגן היא רכישה של חֵלק מהזכות המלאה שחֵלקה האחר נרכש קודם לכן. לפיכך, סבר בית-המשפט כי יש לפרש את תקנה 3(2) לתקנות ברוח הסיפא של תקנה 3(1).

לבסוף, דחה בית-המשפט המחוזי את הטענה כי המערער זכאי להטבת מס לפי סעיף 122 לפקודה, מן הטעם שתנאי לתחולתו של סעיף זה הוא תשלום המס תוך 30 ימים מקבלת ההכנסה ומשלא נמצא "טעם מיוחד" להארכת מועד זה.

על קביעות אלו הגיש המערער ערעור לבית-המשפט העליון.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

בית-המשפט העליון, מפי השופט י' דנציגר (בהסכמת המשנָה לנשיא, השופטת מ' נאור, והשופטת ד' ברק-ארז) דחה את הערעור.

השופט דנציגר קבע, כי בדין קבע בית-המשפט המחוזי שלא ניתן לראוֹת בנכס כדירה ש"נרכשה... על ידי בעלה לפני שנת המס 1980..." לפי תקנה 3(1) לתקנות. זאת, מהטעם שהמערער, קיבל את הנכס בירושה מדודו בשנת 1992 וכי הדוד עצמו רכש את הבעלוּת בנכס בשנת 1983.

עוד קבע השופט דנציגר, כי לא ניתן לקבל פרשנות לפיה תקנה 3(1) חלה על כל דירה שבעליה הקודמים רכשו אותה לפני שנת-המס 1980. שכּן, פרשנות זו נעדרת אחיזה בלשון החוק ולמעשה יש בה כדי לרורן מתוכן את ההבחנה שערך מחוקק-המִשנה בתקנות בין דירה שנרכשה על-ידי בעליה לפני שנת-המס 1980 לדירה שנרכשה לאחר מכן. כמו-כן, פרשנות זו תביא לאימוץ שווי השוק שנקבע לעניין מס רכוש לשנת 1980 גם כאשר נערכה הערכת שווי עדכנית יותר בעת רכישת הנכס על ידי הנישום לצרכי מס רכישה.

בהקשר זה יושם אל לב להערתו של השופט דנציגר, לפיה המערער לא טען כי יש לפרש את תקנה 3(1) ברוח תקנה 3(5), קרי כך שיש לראוֹת גם בבעל דירה קודם שהעבירה בירושה או במתנה לנישום כמי שרכשה לפני שנת המס 1980; וכי לוּ היה המערער מעלה טענה כזו היתה עולה השְאֵלה כיצד יש לחשב את שוויָה של דירה שנרכשה לפני שנת 1980 ולאחר מכן הועברה בירושה או במתנה לנישום – אם לפי השווי שנקבע לעניין מס רכוש לשנת המס 1980, או לפי השוֹוי שנקבע לעניין מס רכישה בעת רכישת הדירה על-ידי בעליה דאז.

השופט דנציגר הוסיף וציין, כי לא מצא מקום להתערב גם ביתר קביעותיו של בית-המשפט המחוזי, ובכלל זאת באשר לקביעה כי המערער אינו זכאי ליהנות משיעור מס מופחת בהתאם לסעיף 122(א) לפקודה, משחָלף המועד לתשלום מס כאמור בסעיף 122(ב) לפקודה.